宪法法庭113年宪判字第11号判决 中华文库

一、遗产及赠与税法第15条第1项第1款规定：“被继承人死亡前2年内赠与下列个人之财产，应于被继承人死亡时，视为被继承人之遗产，并入其遗产总额，依本法规定征税：一、被继承人之配偶。……”就拟制遗产之受赠人为被继承人配偶，其与其他继承人，应如何负担遗产税，欠缺明确之规范，致配偶以外之其他继承人须以其继承之遗产，就被继承人配偶因受赠产生之财产增益负担遗产税，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨；其使继承人继承权之经济价值严重减损者，于此范围内，并侵害人民受宪法第15条保障之财产权。

二、上开规定对被继承人之配偶，就其受被继承人死亡前2年内赠与之财产，欠缺相当于遗产及赠与税法第17条之1所定剩馀财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨。

三、立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定，于修法完成前，相关机关应依本判决意旨办理。

四、台北高等行政法院109年度诉字第386号判决违宪。该判决及最高行政法院111年度上字第11号裁定均废弃，并发回台北高等行政法院高等行政诉讼庭。

1 壹、事实背景【1】 2 一、声请人一【2】 3 　　声请人一原为台北高等行政法院第三庭，审理同院110年度诉字第183号遗产税事件（下称系争事件），事实略为：原告为被继承人之未成年非婚生子女，被继承人于中华民国105年6月间将其名下所有某公司之股票共114,800股赠与其配偶，于同年7月18日申报并经核定免征赠与税。嗣被继承人于106年12月3日死亡，其配偶及其3名婚生子女均抛弃继承，原告为唯一继承人。被告财政部北区国税局以上述股票为被继承人死亡前2年内赠与配偶之财产，依遗产及赠与税法（下称遗赠税法）第15条第1项第1款规定：“被继承人死亡前2年内赠与下列个人之财产，应于被继承人死亡时，视为被继承人之遗产，并入其遗产总额，依本法规定征税：一、被继承人之配偶。”（下称系争规定）将被继承人死亡时之股票净值新台币（下同）308,682,069元计入遗产总额，核定被继承人之遗产总额346,124,368元，遗产净额324,351,907元，原告应纳税额57,354,847元，已超出原告因继承所得之财产。原告不服，循序提起行政诉讼。【3】 4 　　台北高等行政法院第三庭因审理系争事件，认所应适用之系争规定抵触宪法，裁定停止诉讼程序，并声请释宪。嗣系争事件改由同院高等行政诉讼庭第一庭审理，爰列声请人一为台北高等行政法院高等行政诉讼庭第一庭。【4】 5 二、声请人二【5】 6 　　声请人二为被继承人之配偶及其子。被继承人于105年5月3日将桃园市中坜区青平段土地（下称系争土地）赠与其配偶后，于同年月14日死亡。系争土地之价值130,198,990元并同被继承人其他财产，经财政部北区国税局核定遗产总额222,721,630元，遗产净额146,237,326元，应纳税额14,623,732元。声请人二不服，主张若依系争规定将系争土地视为遗产，则应有遗赠税法第17条之1剩馀财产差额分配扣除规定之适用，循序提起行政诉讼救济。【6】 7 　　台北高等行政法院109年度诉字第386号判决（下称系争判决）驳回声请人二之诉，认定：财政部97年1月14日台财税字第09600410420号函“被继承人死亡前2年内赠与配偶之财产，依遗产及赠与税法第15条规定应并入其遗产总额课征遗产税，惟依民法第1030条之1规定计算剩馀财产差额分配请求权时，不得列入剩馀财产差额分配请求权范围。”（下称系争函）之法律解释无违法律保留原则；系争规定为对合法节税方式之范围划定，自无须审查有无税捐规避之意图。又因系争土地已非被继承人之剩馀财产，自无遗赠税法第17条之1规定适用，系争规定与民法第1030条之1第1项剩馀财产差额分配请求权之规范目的不同，并未造成双重损害。声请人二不服，提起上诉，经最高行政法院111年度上字第11号裁定（下称系争裁定）以上诉不合法，驳回其上诉确定。声请人二认系争裁定及其所适用之系争规定与系争函抵触宪法，爰声请裁判及法规范宪法审查。【7】 8 贰、声请人声请意旨及关系机关陈述意旨【8】 9 　　本庭依宪法诉讼法（下称宪诉法）第19条第1项规定，通知声请人一、二及关系机关财政部到场陈述意见。声请人声请及陈述意旨，及关系机关陈述意旨各如下：【9】 10 一、声请人一【10】 11 　　声请人一声请及陈述意旨略谓：（一）如透过课税全面剥夺人民从事合法经济活动所得经济成果，或因身分关系继承、受赠被继承人遗留之财产时，即因违反比例原则而侵害人民受宪法第15条保障之财产权。系争规定全面剥夺继承人因继承而取得之遗产，已绞杀人民之继承权，无论继承人是否须以其固有财产负缴纳遗产税义务，均已侵害人民受宪法第15条保障之财产权。（二）系争规定未区分受赠人是否抛弃继承，一概使未抛弃继承之继承人负担因他人受赠而加重之遗产税负，使纳税义务人为他人应该负担之遗产税负责，违反量能课税原则，而抵触宪法第7条平等原则。系争规定规范不足，应增订未抛弃继承之继承人负担之遗产税上限，及使受有拟制遗产之受赠人负担增加之遗产税，始符合量能课税原则。【11】 12 二、声请人二【12】 13 　　声请人二声请及陈述意旨略谓：（一）系争判决及系争裁定援引之系争函就人民财产权增加法律所无之限制，违反法律保留原则。（二）系争规定不分是否有具规避遗产税之意图与个案情形，一律将被继承人死亡前2年内赠与之财产视为遗产，课征遗产税，违反比例原则，侵害其财产权。（三）系争规定于将受赠财产拟制为遗产时，纵属于夫妻婚后财产，配偶仍不得主张剩馀财产差额分配之扣除，就“是否为被继承人死亡前2年内之赠与”形成税捐负担之差别待遇。由于遗赠税法第17条之1规定本即设有剩馀财产差额分配请求权之扣除规定，故于标的为婚后财产时，使被拟制为遗产之生前赠与亦得有扣除规定，不致重大影响稽征程序及成本；且维护租税公平之目的亦无法说明为何仅在被继承人死亡前2年内之赠与，有税捐负担之差别待遇。是系争规定所为差别待遇与防止租税规避之目的达成间欠缺实质关联，抵触宪法第7条保障平等权之意旨。（四）系争裁定及系争判决因适用违宪之系争函与系争规定而违宪。【13】 14 三、关系机关财政部【14】 15 　　财政部陈述意旨略谓：（一）系争规定之目的为防止被继承人生前分析遗产，以维护租税公平，洵属正当。系争规定有助于达成防止租税规避之目的。又依财政部101年3月8日台财税字第10000608440号函，无论其他继承人是否抛弃继承，继承人仅以遗产为限，负清偿遗产税债务之责任；生前赠与完纳赠与税者，亦得为税额扣抵，故系争规定符合比例原则，未侵害人民受宪法第15条保障之财产权。（二）总遗产税制系以总体遗产，即遗产净额为税捐负担能力之比较基础，而非个别继承人所继承之财产；如受被继承人死亡前2年内赠与之继承权人以抛弃继承规避遗产税，稽征机关得依纳税者权利保护法（下称纳保法）第7条第3项规定认定该抛弃继承人属遗产税纳税义务人，负遗产税缴纳义务，藉合宪性解释使抛弃继承之配偶共同负担遗产税纳税义务，无违宪法第7条保障平等权之意旨。（三）遗赠税法第17条之1适用范围应回归民法第1030条之1之适用范围，民法第1030条之1属被继承人之债务，与拟制遗产无关。经系争规定拟制为遗产之财产，已得与其他遗产一并适用免税额、扣除额，纵未设其他扣除规定亦无违反量能课税原则，并未抵触宪法第7条保障平等权之意旨。【15】 16 参、受理要件审查及合并审理【16】 17 一、声请人一【17】 18 　　按111年1月4日宪诉法修正施行前已系属而尚未终结之案件，除同法别有规定外，适用修正施行后之规定。但案件得否受理，依修正施行前之规定，宪诉法第90条第1项定有明文。查声请人一于110年12月29日提出声请，其受理与否，应依宪诉法修正施行前之规定，即司法院释字第371号、第572号及第590号解释所示法官声请释宪之要件定之。声请人一之声请，核与上开要件相符，应予受理。【18】 19 二、声请人二【19】 20 　　按人民于其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序用尽审级救济程序，对于所受不利确定终局裁判，或该裁判及其所适用之法规范，认有抵触宪法者，得声请宪法法庭为宣告违宪之判决；又人民声请之案件于具宪法重要性，或为贯彻声请人基本权利所必要者，受理之，宪诉法第59条第1项及第61条第1项定有明文。查系争判决经系争裁定以上诉不合法驳回上诉而确定，故系争判决为宪诉法第59条第1项所称依法用尽审级救济之不利确定终局判决，系争规定为系争判决适用之法规范。又系争规定之内涵及系争判决所持法律见解，涉及法规范就配偶间财产移转课税之平等与一贯性，具阐释租税债务立法宪法界限之通案意义，且与历来司法院解释及本庭过往判决所涉争议均不相同，具宪法重要性。是声请人二就系争判决与其适用之系争规定声请裁判及法规范宪法审查，符合上开宪诉法规定，爰予受理。【20】 21 　　就声请人二执系争函声请法规范宪法审查部分，按行政机关所为解释函令，如仅为其就法律解释适用表示之见解，自非宪诉法第59条第1项所称法规范。复按法官于审判案件时，就机关所为释示，得依据法律，表示适当之不同见解，并不受其拘束（司法院释字第137号及第216号解释参照）。是法院于形成裁判法律见解时，如援用机关所为解释函令，而使其构成裁判法律见解之一部，该法律见解当属法院依法独立审判、解释法律之结果，本庭自应于裁判宪法审查一并审酌。查系争判决引述系争函部分是否合于宪法意旨，属裁判宪法审查之审酌范围。故声请人二就系争函所为声请，应并入系争判决之裁判宪法审查判断。【21】 22 三、合并审理【22】 23 　　声请人一及二声请法规范宪法审查部分标的同一，又声请人二声请裁判宪法审查部分与上开部分相牵连，本庭爰依宪诉法第24条第1项规定合并审理。【23】 24 肆、审查标的【24】 25 一、遗产及赠与税法第15条第1项第1款规定：“被继承人死亡前2年内赠与下列个人之财产，应于被继承人死亡时，视为被继承人之遗产，并入其遗产总额，依本法规定征税：一、被继承人之配偶。……”（即系争规定）。【25】 26 二、台北高等行政法院109年度诉字第386号判决（即系争判决）。【26】 27 伍、形成主文之法律上意见【27】 28 　　本庭斟酌声请人一、二声请及陈述意旨，及关系机关财政部陈述等，作成本判决，理由如下：【28】 29 一、据以审查之宪法原则【29】 30 　　人民有依法律纳税之义务，宪法第19条定有明文。租税之课征，系为满足国家财政需求，因涉及国家财政收入之整体规划及预估，司法院解释与本庭判决向来承认就租税法律之制定，包含租税构成要件及稽征程序之订定，立法机关有广泛形成空间（司法院释字第745号、第779号解释及本庭112年宪判字第10号判决参照）。惟租税之课征仍须符合宪法第7条保障平等权之意旨，如干预人民受宪法保障之各项自由权利，亦应符合宪法第23条之要求。【30】 31 （一）法规范未依税捐负担能力课税而形成之差别待遇，应与正当公益目的之达成间具合理关联【31】 32 　　宪法第7条规定人民之平等权应予保障。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，及其所采取之分类与规范目的之达成间，是否存有一定程度之关联性而定（司法院释字第745号解释参照）。【32】 33 　　租税之课征系为满足国家财政需求、维系国家总体运作，欠缺与国家特定给付措施间之对价性，因此租税立法是否对人民所负担之税捐形成差别待遇，及为何种程度之差别待遇，无从依据特定公益目的或人民所获对价判断。是司法院解释历来均系以在特定事务领域中人民税捐负担能力异同，作为判断差别待遇存否之依据，并具体适用于扶养费用减除、夫妻所得计算、长期照顾医疗费扣除、成本费用扣除等规范之审查。详言之，如负税捐债务之人因扶养无谋生能力者所生财务负担不因受扶养者年龄而异，共同生活之夫妻并未较单独生活者有更高之税捐负担能力，支出长期照顾医疗费不因付与何种医疗院所而不同，或收入所生成本费用不因执行业务所得者与薪资所得者而异，则上开情形中，法规范就税捐负担能力相同之人所为差别待遇即应有正当性基础（司法院释字第694号、第696号、第701号及第745号解释参照）。综上所述，根据历来司法院解释所形成之规则，就平等权于租税领域之适用，可具体化为如下标准：租税立法对人民所课予之税捐债务，原则上应符合人民实际上之税捐负担能力（司法院释字第565号解释参照），即量能课税原则。【33】 34 　　立法机关固得基于财政需求设立特定税目，并类型化不同课税事实或采取不同税率，设定相应之租税负担，惟仍应符合量能课税原则之要求。如为达成特定社会目的，或简化稽征行政，就税捐负担能力相同者，课予不同税捐负担，或对于欠缺相同税捐负担能力者，一律课予相同之税捐负担，则此未依据税捐负担能力课予税捐部分，应系为追求正当公益目的，且所采分类标准与所形成之税负差异份量应与该正当公益目的之达成间，有合理关联，始符合宪法保障平等权之意旨（本庭112年宪判字第10号判决参照）。【34】 35 　　遗产税虽非依据个别继承人之财产增益计算，而系以被继承人总体遗产计算，惟实际上仍系对于被继承人与继承人间财产移转课予税负。虽遗赠税法第6条第1项规定，遗产税之纳税义务人依序为遗嘱执行人、继承人及受遗赠人，或依法选定遗产管理人，惟现实上因遗产税税捐债务之形成，而使其既得或应得之财产收益受有减损者，仍为继受被继承人一切权利义务，因遗产受有经济能力增益之继承人。因此，遗产税之课征，对于作为其真正课征主体之继承人而言，原则上仍须符合量能课税原则之要求。立法机关固有广泛空间决定遗产税税率高低、是否采取累进税率等事项，惟一旦立法机关为一定之决定后，即应维持租税体系中之平等，使税负之高低依据人民之税捐负担能力而定；租税课征之对象，原则上亦应以立法机关据以课税之经济利益所归属之主体为限。【35】 36 （二）租税之课征如使继承权之经济价值严重减损，即侵害人民受宪法第15条保障之财产权【36】 37 　　宪法第15条规定人民之财产权应予保障，旨在使财产所有人得依财产之存续状态行使其自由使用、收益及处分之权能，免于遭受公权力或第三人之侵害，以确保人民所赖以维系个人生存及自由发展其人格之生活资源。继承人自继承开始时，承受被继承人财产上之一切权利义务（民法第1148条第1项规定参照），其继承权及其本于继承权就各项继承财产所得行使之权利，受宪法第15条保障（司法院释字第771号解释参照）。【37】 38 　　立法机关以一定之财产为租税客体课税，并不当然侵害人民财产权。就租税之客体划定、税基计算、评定或税率设定，立法机关具有广泛形成空间，已如前述。惟租税课征不得根本动摇财产之存续，此为私有财产制度之前提。因此，立法机关固得课征遗产税，惟其就计算、评定税基及设定税率等事项所为规范，均不得掏空继承权之本旨，使遗产继承丧失意义。如因租税课征而使继承人之继承权经济价值严重减损，即属绞杀性租税，而与比例原则有违，侵害人民财产权。【38】 39 二、系争规定之立法沿革及目的【39】 40 　　遗产税之税目设立，寓有促进社会财富重分配之目的，自最初遗产税法制定以来迭经修正，均系为贯彻遗产税促进租税负担公平分配之社会目的。系争规定为将被继承人死亡前一定期间内之赠与拟制为遗产之规定。此一规定首见于35年3月23日制定，同年6月16日公布之遗产税法第8条规定：“被继承人死亡前5年内分析或赠与之财产，应视为遗产之一部份，一律征税。”将死亡前5年内分析或赠与之财产视为遗产课税。后于41年9月12日修正，同年9月26日公布移列为遗产税法第13条，限定分析或赠与之对象为继承人时始拟制为遗产。嗣遗产税法废止，62年1月26日制定，同年2月6日公布遗赠税法时，沿用此一规定，将拟制范围自5年改为3年，并增列赠与继承人配偶之财产亦视为遗产课税。又为配合遗赠税法第11条2年内已纳赠与税与土地增值税扣抵之规定，88年6月22日修正，同年7月15日公布之遗赠税法将拟制遗产范围改为2年，即系争规定。【40】 41 　　拟制遗产规定于35年3月23日制定之初，整体税制中并未设有赠与税之税目，故具有防堵课税漏洞之功能。至62年1月26日遗赠税法制定时，虽已增订课征赠与税之条文，仍保留此一条款，其原因在于遗产税采累进税率，纵使生前赠与已课征赠与税，被继承人仍可能借由生前分析财产，规避较高之税率级距（立法院公报，第62卷第6期，院会纪录，第107页参照）。自62年1月26日制定至88年6月22日修正之现行系争规定，仅拟制为遗产之范围改变，规范意旨并未更动，是系争规定之目的仍系为防止被继承人透过生前分析财产减少遗产税之课征，填补课税之漏洞以促进租税公平（司法院释字第622号解释参照）。【41】 42 三、主文一及三部分【42】 43 （一）系争规定就拟制遗产之受赠人为被继承人配偶，其与其他继承人，应如何负担遗产税，欠缺明确之规范，致配偶以外之其他继承人须以其继承之遗产，就被继承人配偶因受赠产生之财产增益负担遗产税，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨【43】 44 　　按系争规定之内涵，系透过法律明文之拟制，将在被继承人死亡前2年内，已由被继承人赠与配偶之财产，视为被继承人死亡时遗留之财产，进而将上开财产并入遗产总额，课征遗产税。据此，系争规定据以课税之客体，系被继承人生前赠与配偶之财产，该财产所有权业已移转予被继承人之配偶，因该财产获有财务能力增益者，仅为该配偶。然而，就遗产税之课征而言，上开财产既视为遗产总额之一部，则其所产生之税负，在遗赠税法上仍系由全体继承人以其实际继承之遗产负担。【44】 45 　　因此，于继承人非仅配偶一人，甚或是配偶因抛弃继承（如声请人一所审理系争事件情形），或丧失继承权，不再是继承遗产之人等情形，而使继承人之范围与受上开财产赠与之配偶不一致时，将产生继承人以其继承之财产，为配偶因上开财产而生税捐负担能力增益，负担纳税义务之结果。由于系争规定未考虑因视为遗产之赠与财产而有财产增益之配偶，并不等同于实际上因遗产税之课征而受有税捐负担之继承人，致遗赠税法中遗产总额之计算范围扩及继承人实际继承之遗产以外之财产，以此为基础计算之遗产税额，亦无法对应于继承人之税捐负担能力。申言之，因继承而获财产增益之继承人，可能因系争规定之拟制，而使其税捐负担，部分取决于不归属于己之财产增益，而非依其自身之税捐负担能力增益，此已背离量能课税原则。【45】 46 　　系争规定将一定期间之配偶间赠与，看作遗产之先付，并透过划定被继承人死亡前2年内之时点，拟制为遗产课税。其目的在于填补此一被评估为有相当可能属遗产先付之财产移转，无法课税，或无法计入遗产税累进税率计算，所产生之课税漏洞，系属促进租税公平之正当公益目的。【46】 47 　　惟系争规定既系以促进课税公平、填补配偶间财产移转无法课税，产生之课税漏洞为目的，则因系争规定而受有税捐负担之人，理论上亦须为因系争规定所定财产之赠与而受有利益之人；若未能反映真实之财产增益，偏离实际税捐负担能力而恣意选定纳税义务人予以课税，即与租税公平之意旨有违。准此，若继承人并不是因拟制为遗产之财产而有税捐负担能力增益之人，则透过对该继承人课税，无法达成系争规定所欲追求之促进课税公平目的。系争规定就负担拟制为遗产之财产所生税负之义务人未设特别规定，致继承人代为就配偶之财产增益负担遗产税，与达成租税公平目的间，欠缺合理关联。系争规定于此范围内，与宪法第7条保障平等权之意旨不符。【47】 48 　　关系机关财政部虽主张：系争规定拟制为遗产部分，得适用纳保法第7条第3项“纳税者基于获得租税利益，违背税法之立法目的，滥用法律形式，以非常规交易规避租税构成要件之该当，以达成与交易常规相当之经济效果，为租税规避。税捐稽征机关仍根据与实质上经济利益相当之法律形式，成立租税上请求权，并加征滞纳金及利息”规定，使受赠配偶须以拟制为遗产之受赠财产缴纳税捐。本庭认为纳保法第7条第3项之租税规避条款并无法作为治愈系争规定违宪瑕疵之理由，盖租税规避以税捐稽征机关能证明纳税者系基于获得租税利益之目的，并以非常规交易形式为之为限，被继承人赠与时依遗赠税法第20条第6款规定之法律明文免税，如何连结于租税规避，关系机关财政部并未予说明，自无从据此改变本庭之判断。【48】 49 （二）系争规定欠缺上开负担遗产税之明确规范，其使继承人继承权之经济价值严重减损者，于此范围内，亦侵害人民受宪法第15条保障之财产权【49】 50 　　遗产税为对继承遗产之人，就其继承财产所赋加之金钱给付义务，影响人民就所继承或受赠之财产自由使用、收益之可能性，而构成对人民受宪法第15条保障之财产权之干预。基于立法者对于满足财政需求之广泛预估特权及形成空间，此类干预原则上非对财产权之违宪侵害，即使采取较高之税率，亦不当然违宪。然而，若租税之课征对私经济活动造成绞杀之效果，即侵害人民受宪法第15条保障之财产权，已如前述。【50】 51 　　系争规定因欠缺受拟制遗产赠与之配偶与其他继承人间，如何分担遗产税之特别规定，除了会产生其他继承人必须以所继承之财产，为非自身之财产增益负担税捐债务之后果，甚至亦因未对所应负担之税捐债务设定上限之缘故，而可能使其他继承人之继承权因遗产税之课征，经济价值严重减损，乃至使继承人完全失去其本得继承之遗产，如本件声请人一所审理之系争事件情形。是于此范围内，系争规定亦侵害人民受宪法第15条保障之财产权。【51】 52 　　关系机关财政部另主张：依据财政部101年3月8日台财税字第10000608440号函，限定继承人仅在所得遗产范围内就遗产税负缴纳义务，稽征机关亦仅就遗产执行，而不对限定继承人之固有财产执行。本庭认为，稽征机关在稽征实务上就执行范围之限定，固不危及继承人之固有财产，但并未改变根据系争规定所课征之遗产税可能导致继承人之继承权本身因经济价值遭受严重减损，而几近被剥夺、被淘空之事实。由于遗产之继承相对于继承人保有其固有财产而言，乃各自独立之私经济活动，就遗产税课征是否过度，应依据继承人在遗产继承之活动中，所得财产及所生税捐负担能力之增益判断。至于遗产税课征若不仅严重减损遗产继承之经济意义，更进一步影响继承人之固有财产，则属除继承权外，对继承人额外之财产权干预，自应独立判断其合宪性。【52】 53 （三）立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定，于修法完成前，相关机关应依本判决意旨办理【53】 54 　　综上所述，系争规定就拟制遗产之受赠人为被继承人配偶时，其与其他继承人，应如何负担遗产税，欠缺明确之规范，致配偶以外之其他继承人须以其继承之遗产，就被继承人配偶因受赠产生之财产增益负担遗产税，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨；其使继承人继承权之经济价值严重减损者，于此范围内，并侵害人民受宪法第15条保障之财产权。【54】 55 　　立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定。于修法完成前，（1）如受赠配偶亦属遗赠税法第6条第1项各款所定遗产税纳税义务人，相关机关应计算拟制为遗产之财产占遗产总额比例，依该比例计算因该受赠财产所增加之税额，就该部分税额，仅得向配偶发单课征。（2）如受赠配偶因抛弃继承或丧失继承权等事由，并非遗产税纳税义务人，就因依系争规定视为遗产之赠与，所增加之遗产税负，不得以继承人为该部分遗产税负之纳税义务人，亦不得以被继承人死亡时遗留之财产为执行标的。【55】 56 　　又基于宪法第19条租税法律主义之意旨，租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，应以法律明定（司法院释字第622号、第674号及第798号解释参照）。就上开配偶非遗产税纳税义务人情形，相关机关尚不得于法律未明定该配偶为纳税义务人时，即迳向该配偶课征因拟制遗产所增加之遗产税负。至该配偶是否及如何负担遗产税，自应由立法机关于检讨修正相关规定时，并同审酌。【56】 57 四、主文二至四部分【57】 58 （一）系争规定对被继承人之配偶，就其受被继承人死亡前2年内赠与之财产，欠缺相当于遗赠税法第17条之1所定剩馀财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨【58】 59 　　按民法第1030条之1第1项规定：“法定财产制关系消灭时，夫或妻现存之婚后财产，扣除婚姻关系存续所负债务后，如有剩馀，其双方剩馀财产之差额，应平均分配。但下列财产不在此限：一、因继承或其他无偿取得之财产。二、慰抚金。”其规范意旨在于给予婚姻关系存续中夫或妻对家务、教养子女及婚姻共同生活之贡献公平评价（74年5月24日修正，同年6月3日公布之民法第1030条之1规定修法理由参照）。【59】 60 　　为贯彻民法第1030条之1规定之意旨，遗赠税法第17条之1定有剩馀财产差额分配请求权部分自遗产总额扣除之规定。依据该规定，经配偶依民法第1030条之1规定主张剩馀财产差额分配请求权者，该请求部分得自遗产总额中扣除。由于经拟制为遗产之生前赠与财产，并非被继承人现存财产，自无从依民法第1030条之1规定列入计算，亦无从依据遗赠税法第17条之1规定扣除。因此，就相同数额之财产，于财产属被继承人死亡时现存财产之情形，或财产属被继承人生前赠与配偶，因系争规定之拟制而视为遗产之情形，此二类情形中，可能分别于计算遗产净额时，因依据遗赠税法第17条之1规定计算基于剩馀财产差额分配请求权之扣除额时，是否得计入被继承人（即配偶一方）现存财产之差异，导致所生整体遗产税负亦可能随之相异。虽租税之课征，无须保证人民之经济活动或租税规划均可达成最有利之课税结果，或可避免任何租税上之不利益，惟就所生税负上之差异，自应可合理连结于正当目的，始为合于平等之租税立法。【60】 61 　　系争规定究其内涵，系将一定期间之配偶间赠与，均等同遗产之先付，并就因生前先付而产生之课税漏洞，透过划定被继承人死亡前2年内之时点类型化，一律拟制为遗产，已如前述。从而，透过系争规定之拟制，该笔财产在遗赠税法中之定性，已非配偶间赠与之财产，而是被继承人遗留之财产。参照财政部认系争规定“系…使遗产税之课征状态调整回复到‘被继承人未为赠与时’，并透过同法第11条第2项税额扣抵机制，使整体遗产税税负不因被继承人死亡前赠与行为而有不同”（关系机关财政部陈述意见书第2页参照），亦足认于计算因系争规定拟制所产生遗产税时，应将受拟制财产一致地评价为被继承人遗留之财产。【61】 62 　　又无论是生前赠与，或死后之财产分配与继承，对于婚姻关系中之配偶双方而言，并不会改变配偶共同家计与生活之事实。因此，配偶一方因共同家计所产生之经济贡献，在赠与及遗产税制之设计中均应受到充分评价。透过遗赠税法第17条之1规定之扣除，生存配偶行使剩馀财产差额分配请求权部分，自遗产总额中扣除，不再成为核算税额之基础。因此，当被继承人遗有财产时，透过民法第1030条之1规定获得法律评价之配偶经济贡献，进一步透过遗赠税法规定，在遗产税之课征中获得评价（司法院释字第620号解释参照）。另一方面，在赠与之情形，立法机关亦考量配偶共同家计之事实，透过赠与税之免税予以评价（司法院释字第647号解释参照）。系争规定透过拟制，将被继承人死亡前2年内之配偶间财产移转，定性为遗产，性质上已无从与赠与类比，自不待言。然而，纵使拟制之遗产在民事法律关系中已不再是被继承人死亡时遗留之财产，无从列入死亡配偶之现存财产计算剩馀财产差额，并不代表生存配偶就该财产之累积而言，当然欠缺经济贡献。因此，无论系被继承人死亡时遗有财产，或是透过系争规定之拟制，将生存配偶受赠之财产视为被继承人遗留之财产，就该财产是否应进一步评价生存配偶之经济贡献，并自遗产税中扣除而言，应无不同。【62】 63 　　由于遗赠税法第17条之1规定将遗产税之扣除系诸于民事法律关系，使被拟制为遗产之生前赠与，一方面在系争规定中被拟制为在被继承人死亡时点仍遗留之遗产，另一方面却在遗赠税法第17条之1规定上，仍然被认定为非属被继承人之现存财产。使得在相同遗产税制中，对于同样之财产，产生二种不同定性。进而使计算扣除额时，若仅依据依附于民事法律关系之遗赠税法第17条之1规定，而欠缺其他规定时，对于同样被计入遗产总额之拟制遗产而言，并无法一致且充分地反映生存配偶潜在之经济贡献。【63】 64 　　系争规定之目的，在于填补受立法机关评估为遗产先付之财产，其所生遗产税之课税漏洞。在此意义下，依据系争规定针对拟制遗产课征之遗产税，于计算遗产总额时将被继承人死亡前赠与之财产视为被继承人遗留之财产而计入，却在计算遗产净额时，排除该部分拟制遗产比照其他遗产评估配偶潜在经济贡献，予以扣除之机会。此一差别并非基于拟制遗产与被继承人真正遗留之财产间，就配偶有无潜在经济贡献之本质差异，而毋宁仅是肇因于同样在遗产税之计算中，拟制遗产作为遗产之定性，因欠缺相当于遗赠税法第17条之1所定剩馀财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，并未一致地贯彻于扣除额之计算，与填补课税漏洞之目的无涉。是系争规定于此范围内，与填补课税漏洞之目的达成间，欠缺合理关联，不符宪法第7条保障平等权之意旨。【64】 65 （二）系争规定及系争判决均违宪，立法机关应于本判决公告之日起2年内，检讨修正相关规定，于修法完成前，相关机关应依本判决意旨办理【65】 66 　　综上所述，系争规定就被继承人死亡前2年内赠与配偶之财产一律拟制为遗产全部课税，欠缺相当于遗赠税法第17条之1所定剩馀财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，于此范围内，抵触宪法第7条保障平等权之意旨。系争判决认声请人二无遗赠税法第17条之1规定之适用，且法院无从自行限缩系争规定适用范围，乃适用系争规定上开违宪部分之当然结果。故系争判决亦因适用违宪之系争规定而违宪。【66】 67 　　立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定，于修法完成前，相关机关于计算遗赠税法第17条之1所定配偶剩馀财产差额分配请求权之扣除数额时，就视为遗产之赠与，应将该财产视为被继承人现存财产，并依据民法第1030条之1规范意旨，例如该财产是否为婚后财产，有无但书各款情事等，计算在遗赠税法上得扣除之剩馀财产差额分配数额，不受被继承人配偶实际上得依民法第1030条之1规定请求之范围限制。【67】 68 陆、结论【68】 69 一、系争规定就拟制遗产之受赠人为被继承人配偶，其与其他继承人，应如何负担遗产税，欠缺明确之规范，致配偶以外之其他继承人须以其继承之遗产，就被继承人配偶因受赠产生之财产增益负担遗产税，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨；其使继承人继承权之经济价值严重减损者，于此范围内，并侵害人民受宪法第15条保障之财产权。【69】 70 二、系争规定对被继承人之配偶，就其受被继承人死亡前2年内赠与之财产，欠缺相当于遗赠税法第17条之1所定剩馀财产差额分配请求权自遗产总额扣除之规定，于此范围内，不符宪法第7条保障平等权之意旨。系争判决因适用系争规定上开违宪部分，亦属违宪。【70】 71 三、立法机关应于本判决公告之日起2年内，依本判决意旨检讨修正相关规定，于修法完成前，相关机关应依本判决意旨办理。【71】 72 四、系争判决及系争裁定应予废弃，并发回台北高等行政法院高等行政诉讼庭。【72】 73 柒、并此指明【73】 74 　　遗产之取得属继承人之财产增益，继承人因有税捐负担能力之增益，而应以其所得之财产，负担缴纳税捐之义务，自属当然。惟遗产非仅具经济价值，亦可能涉及继承人赖以维生之生存资源，例如专供继承人居住用之房屋及土地，或因被继承人死亡致家计支持丧失，所需之替代经济来源。于现行总遗产税制下，立法机关并应充分考量个别继承人财产权及生存权保障意旨，订定个别继承人负担总体遗产税负之合理上限。【74】 75 　　又现有遗产税制使所有继承人以遗产共负缴纳遗产税义务，使遗产税与个别继承人财产增益脱钩，与遗产税设置之初，为透过财产代际流动之课税，促进分散财富、达成重分配效果之目的，未尽相符。此外，全体继承人共同课税，亦可能使遗赠税法第17条第1项各款本于生存权保障意旨所设之减除，未能反映个别继承人各自因扶养、照顾需求，而应产生之税负差异。遗赠税法于62年制定之初，系考量当时征纳技术、社会背景，有意保留旧遗产税法中之总遗产税制（第1届立法院第49会期第28次会议议案关系文书，院总第24号，政府提案第1230号，第3页至第4页参照），惟自遗赠税法制定至今已相隔50馀年，相关机关允宜充分考量社会背景、科技及稽征技术之改变，通盘检讨修正遗产税制，使其合乎量能课税原则之本旨，均并此指明。【75】 宪法法庭 审判长 大法官 许宗力

大法官蔡烱炖许志雄张琼文黄瑞明詹森林黄昭元谢铭洋吕太郎杨惠钦蔡宗珍蔡彩贞朱富美陈忠五尤伯祥

本判决由许大法官宗力主笔。

宪法法庭113年宪判字第11号判决主文立场表

宪法法庭113年宪判字第11号判决杨大法官惠钦提出部分不同意见书，尤大法官伯祥加入

台北高等行政法院110年度诉字第183号裁定

台北高等行政法院109年度诉字第386号判决

相关法令 宪法第7条、第15条

遗产及赠与税法第6条第1项

遗产及赠与税法第17条之1

民法第1030条之1

司法院释字第565号解释

司法院释字第620号解释

司法院释字第622号解释

司法院释字第647号解释

司法院释字第674号解释

司法院释字第694号解释

司法院释字第696号解释

司法院释字第701号解释

司法院释字第745号解释

司法院释字第771号解释

司法院释字第779号解释

司法院释字第798号解释

112年宪判字第10号判决

公开之卷内文书 声请人声请书、补充声请书 台北高等行政法院第三庭1101229（司法院收文日）解释宪法声请书_OCR

台北高等行政法院高等行政诉讼庭第一庭1130115陈述意见书_OCR

游韵臻、李昱德1110317法规范宪法审查及裁判宪法审查声请书_OCR

关系人意见书 财政部1120307台财税字第11200012810号函_OCR

财政部1130116台财税字第11200105300号函暨意见_OCR

财政部1130130台财税字第11304516570号函暨补充说明_OCR

专家谘询意见书 盛子龙教授1130122意见书_OCR

黄俊杰教授1130110意见书_OCR

范文清副教授1130118意见书_OCR

并案 111年度宪民字第205号(游韵臻...)