司法院释字第703号解释 中华文库

财政部赋税署中华民国八十四年十二月十九日台税一发第八四一六六四０四三号函一（五）决议1与3，关于财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准第二条第一项第八款规定之免税要件，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，选择全额列为购置年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之收入中减除及以后年度不得再提列折旧部分，违反宪法第十九条租税法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。

　 本件声请人主张最高行政法院九十六年度判字第一八六二号判决、台北高等行政法院九十五年度诉字第二六八六号、第三一０三号、九十六年度诉字第二七三一号、九十七年度诉字第二八三八号、九十八年度诉字第一八六二号、九十九年度诉字第一八六六号及一００年度诉字第一四七六号判决（下并称确定终局判决）所援用之财政部赋税署八十四年十二月十九日台税一发第八四一六六四０四三号函一（五）决议（下称系争决议）3有违宪疑义，声请解释。查其中台北高等行政法院九十五年度诉字第三一０三号判决理由中虽未明确援用系争决议3，但由其所持法律见解判断，应认其已实质援用，应并予受理（本院释字第三九九号、第五八二号、第六二二号、第六七五号、第六九八号解释参照）。
　 人民于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义，依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定声请本院解释宪法时，本院审查之对象，不以声请书所指摘者为限，尚可包含该确定终局裁判援引为裁判基础之法令中，与声请人声请释宪之法令具有重要关联者在内（本院释字第六六四号、第五七六号解释参照）。本件声请人就确定终局判决援用之系争决议3，认为有违宪疑义，声请本院解释，符合声请解释之要件。又同决议1关于“全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除”部分，因与决议3具有成本归属意义下之重要关联，故应为本案审查之对象，一并纳入解释范围。
　 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定。主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之；如逾越法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二０号、第六二二号、第六四０号、第六七四号、第六九二号解释参照）。
　 所得税法第二十四条第一项前段规定：“营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。”（本条项于九十五年五月三十日修正增订后段规定，其修正前第一项之规定即为修正后第一项前段之规定）亦即营利事业之收入，于减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额，始为营利事业所得额。依收入与成本费用配合原则，得自收入减除之各项成本费用、损失及税捐，应以为取得该收入所发生者为限。耐用年数二年以上之固定资产应以其逐年折旧数认列为成本（所得税法第五十一条规定参照），以正确反映固定资产之采购使用在各年度之成本费用。要之，成本费用如可直接合理明确归属于应税所得及免税所得，即应依其实际之归属核实认列，始符合所得税法第二十四条第一项之规定。
　 系争决议1：“财团法人医院或财团法人附属作业组织医院依免税标准第二条之一（现行第三条）计算课税所得额时，其为医疗用途新购置之建物、设备等资产，应比照适用所得税法相关规定按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用。上开资本支出如与其创设目的活动有关，得选择按年提列折旧，自销售货物或劳务之收入中减除，或全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，自销售货物或劳务以外之收入中减除；……”同决议3：“财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置之资产全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出者，以后年度不得再提列折旧。”依上述决议，上开资本支出如选择全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，于计算课税所得额时，自销售货物或劳务以外之收入中减除，而不得按年自销售货物或劳务之收入中减除。
　 查所得税法第四条第一项第十三款规定，教育、文化、公益、慈善机关或团体（下称公益团体），符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，免纳所得税。依该款之授权，行政院订定并于八十三年十二月三十日修正发布之教育文化公益慈善机关或团体免纳所得税适用标准（下称免税适用标准）第二条第一项第八款规定：“教育、文化、公益、慈善机关或团体符合左列规定者，其本身之所得及其所附属作业组织之所得，除销售货物或劳务之所得外，免纳所得税。……八、其用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他经常性收入百分之八十者，但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。”（本款于九十二年三月二十六日修正为：“八、其用于与其创设目的有关活动之支出，不低于基金之每年孳息及其他各项收入百分之七十者。但经主管机关查明函请财政部同意者，不在此限。”）该款规定，公益团体之支出占收入之比率达百分之八十，为免税适用标准所定免税要件之一。纵然非销售货物或劳务所得达到免税适用标准，惟于计算销售货物或劳务之所得时，就其为医疗用途所购置之建物、设备等资产之支出，仍应依所得税法相关规定，按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用，自销售货物或劳务之收入中减除，俾成本费用依其实际之归属核实计算。系争决议1准许财团法人医院或财团法人附属作业组织医院得选择将其为医疗用途新购之建物、设备等资产，全额列为购置年度与其创设目的活动有关之资本支出，则其于以后年度，即不得再将上开资本支出列为计算免税适用标准之支出，然其销售货物或劳务所得之计算，则仍应按年提列折旧，列为销售货物或劳务之成本费用，始符所得税法第二十四条第一项前段之规定。系争决议1，有关上开资本支出如为适用上开免税要件，而选择全额列为购置年度之资本支出，于计算课税所得额时，应自销售货物或劳务以外之收入中减除部分，及同决议3所示以后年度不得再提列折旧，此否准法律所定得为扣除之成本费用，与上开所得税法第二十四条第一项前段之规定不符，无异以命令变更法律所规定之税基，违反宪法第十九条租税法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。惟在销售货物或劳务所得之计算上，财团法人医院或财团法人附属作业组织医院为医疗用途所购置资产之支出，既经核实认列为销售货物或劳务之成本费用，而依所得税法相关规定许其按年提列折旧，则在非销售货物或劳务所得之计算上，同笔资产支出即不得全额认列为购置年度之资本支出，并自销售货物或劳务以外之收入中减除，始能贯彻所得税法第二十四条第一项前段规定之意旨，并符租税公平之原则，乃属当然。
　 本件违宪争议实源于所得税法对公益团体所得免征所得税之规定。为落实立法意旨、兼顾鼓励从事公益及租税公平之考量，被授权订定免税适用标准之行政院，先开放公益团体同时从事收益活动，再明确排除其营利所得之免税；且为促使公益团体集中其资源投入于符合创设目的之活动，并尽量降低营利所得于一定比率范围内，而设有收支比之管制。此一管制对于主要活动为单纯公益之团体，在免税上已造成诸多困扰。而对本件解释涉及之医院而言，一则对于其投入公益原已处于目的事业主管机关之高度管制下，二则均以销售货物或劳务为主，公益与非公益团体之医院间存有直接竞争关系，使得此一管制之操作极易影响租税公平与竞争中立。主管机关允宜就此一并检讨，并此指明。
　 至声请人指称最高行政法院九十八年度判字第四八八号判决援用系争决议3，并据以声请解释宪法部分，查上开判决并未援用该决议，是其声请核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不符，依同条第三项规定，应不受理。

　 声请人行天宫医疗志业医疗财团法人，(一)86至90年度教育文化公益慈善机关团体及其作业组织结算申报，未列报其82至85年度结馀款经核准保留所购建医疗建物设施、设备等资产按年提列之折旧费用及各项摊提，嗣始申请增列该等资产之折旧费用，更正86至90年度所得税结算申报；(二)91至97年度结算申报所列报之部分支出，系上揭82至85年度结馀款所购建固定资产按年提列之折旧费用及各项摊提。上述更正申请及申报均经财政部台湾省北区国税局依财政部赋税署中华民国84年12月19日台税一发第841664043号函决议1、3，认其于购建上述资产时全额列为资本支出以后年度即不得提列折旧而否准，另核定应补缴税捐计达数千万元。
　 声请人不服，循序提起行政争讼请求救济，均遭驳回确定，爰以确定终局判决所适用之系争决议1、3有抵触宪法疑义，声请解释。

协同意见书 大法官 黄茂荣

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协同意见书 大法官 陈碧玉

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协同意见书 大法官 罗昌发

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协同意见书 大法官 汤德宗

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部分不同意见书 大法官 苏永钦

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部分不同意见书 大法官 池启明、黄玺君

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部分不同意见书 大法官 林锡尧

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部分不同意见书 大法官 黄玺君、陈敏

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