司法院释字第661号解释 中华文库
解释字号
释字第 661 号
解释日期
民国 98年6月12日
解释争点
财政部就偏远或服务性路线之补贴收入应课营业税之函释违宪？
资料来源
司法院司法周刊 第 1445 期 1 版
解释文
财政部中华民国八十六年四月十九日台财税字第八六一八九二三一一号函说明二释称：“汽车及船舶客运业系以旅客运输服务收取代价为业，其因行驶偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政府按行车（船）次数及里（浬）程计算核发之补贴收入，系基于提供运输劳务而产生，核属具有客票收入之性质，……应依法报缴营业税。”逾越七十四年十一月十五日修正公布之营业税法第一条及第三条第二项前段之规定，对受领偏远路线营运亏损补贴之汽车及船舶客运业者，课以法律上所未规定之营业税义务，与宪法第十九条规定之意旨不符，应不予适用。
理由书
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律或法律明确授权之命令定之，迭经本院解释在案。
七十四年十一月十五日修正公布之营业税法（下称旧营业税法）第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”（嗣该法于九十年七月九日修正公布名称为加值型及非加值型营业税法，该条亦修正为：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征加值型或非加值型之营业税。”）同法第三条第二项前段规定：“提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，以取得代价者，为销售劳务。”准此，所谓销售收入，就销售劳务而言，系指营业人提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，所取得之代价。
财政部八十六年四月十九日台财税字第八六一八九二三一一号函说明二释称：“汽车及船舶客运业系以旅客运输服务收取代价为业，其因行驶偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受政府按行车（船）次数及里（浬）程计算核发之补贴收入，系基于提供运输劳务而产生，核属具有客票收入之性质，……应依法报缴营业税。”此一函释将上述补贴收入，认系销售劳务之代价，应依法报缴营业税。惟依交通部八十七年二月四日发布之大众运输补贴办法（已废止）第十二条第一项规定：“现有路 (航) 线别基本营运补贴之最高金额计算公式如下：现有路 (航) 线别基本营运补贴之最高金额＝ (每车公里或每船浬合理营运成本－每车公里或每船浬实际营运收入) × (班或航次数) × (路或航线里、浬程)”；同条第四项并规定，该公式中之合理营运成本不得包括利润。是依该公式核给之补贴，系交通主管机关为促进大众运输发展之公共利益，对行驶偏远或服务性路线之交通事业，弥补其客票收入不敷营运成本之亏损，所为之行政给付。依上开规定受补助之交通事业，并无旧营业税法第三条第二项前段所定销售劳务予交通主管机关之情事。是交通事业所领取之补助款，并非旧营业税法第十六条第一项前段所称应计入同法第十四条销售额之代价，从而亦不属于同法第一条规定之课税范围。
系争函释逾越旧营业税法第一条及第三条第二项前段之规定，对受领偏远或服务性路线营运亏损补贴之汽车及船舶客运业者，就该补贴收入，课以法律上未规定之营业税纳税义务，与宪法第十九条规定之意旨不符，应不予适用。
至于声请人指称最高行政法院九十七年度裁字第四六四三号裁定适用系争函释并据以声请解释宪法部分，查前揭裁定系以声请人对同院九十七年度判字第二一号判决提起再审而未合法表明再审理由，于程序上予以驳回，并未适用系争函释，是该部分声请核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不符，依同条第三项规定，应不受理，并此指明。
大法官會議主席 大法官 賴英照
大法官 謝在全
林子儀
許宗力
許玉秀
林錫堯
池啟明
李震山
蔡清遊
黃茂榮
陳 敏
葉百修
陳春生
陳新民
意见书
協同及部分不同意見書 大法官 陳新民
商人，猶如國家之靜脈；商業蕭條，即使四肢強壯，但靜脈萎縮，身體必然贏弱
！所以不要斤斤於增加營業稅。此種稅增多了，卻有害於國家整體。
—英國‧培根
本席對於本號解釋多數意見之認為，私營交通運輸事業（汽車及船舶）因行駛偏
遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按所行車（船）次數及里（浬
）程數計算核發之補貼收入，乃為給付行政，並非銷售勞務予交通主管機關之客票收
入，故不應報繳營業稅。此見解本席敬表支持。惟多數解釋認為此類補貼收入不應具
有繳交營業稅義務，並未明定應有法律授權之要件，將有牴觸租稅法律主義之嫌，同
時，私營交通事業所領受之補貼，並非一律給予，而是必須依其實際所行車（船）次
數及里（浬）程數，來計算核發之補貼收入，因此，是已對社會大眾，而非對主管機
關給付一定的勞務為其前提要件。這種補貼私營機構為行政目的及公共利益所為之「
犧牲」（虧本服務），和國家所單純給予（無條件）之補助不同。故國家應針對這些
不同性質的「行政補助」（Die Subvention） ，賦予不同的法律後果—例如有無課
稅義務—，方符合現代法治國家有關行政補貼法制的本質。本號解釋多數意見似未察
與此制度在憲法上的重要性，而只在系爭營業稅法的條文論理細節上，討論此種虧損
補償有無對主管機關提供勞務運輸為論究對象，顯有「不見薪輿」之憾，本席歉難贊
同。爰提出協同及部分不同意見如下：
一、典型、且最原始版本的「行政給付」之案例：
按系爭財政部解釋函說明二、結合交通部八十七年二月四日發佈之大眾運輸
補貼辦法（已廢止）第十二條第一項的規定，計算應補貼私營交通運輸事業的客
票收入，本號解釋理由書第三段已經正確的提出了此補助，乃是交通主管機關基
於促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其
客票收入不敷營業成本之虧損，所為之行政給付，而非銷售勞務予交通主管機關
之收入。本號解釋即承認這種行政給付乃具有公共利益，同時是屬於行政機關透
過人民提供勞務來達到行政機關應承擔的行政任務，應給予一定補償，蓋乃具有
類似公益徵收補償的性質。
本號解釋原因案件所涉及的給付行政行為，意義非凡，其正是近代行政法學
最早探究給付行政的典型案例。提倡現代國家、尤其是行政權，應當負擔起對全
民「生存照顧」（Die Daseinsvorsorge） 義務，從而開創出給付行政學理論的
大師德國福斯多夫（Ernst Forsthoff） ，在一九三八年所發表的「當成是服務
主體的行政」（Die Verwaltung als Leistungstrager）的鉅作，首先將這種服
務行政的概念詳細闡釋出來。而在該文三、「組織與法律形式的問題」中，提到
當時德國「4.若干最新立法例」時，福斯多夫舉出兩個立法例作為劃時代新行政
法思維的例證：第一例為一九三五年十二月十三日所公佈的「能源經濟法」（
Das Energiewirtschaftsgesetz）。該法強制規定任何公、私營能源企業，都必
須依法定費率給予人民安裝提供能源之設施，以保障任何國民—即使基於偏僻地
區的居民—都能享受到現代生活所必須的能源（電力、瓦斯、暖氣）設施，同時
國家也要對於私營企業遭受損失而給予一定的補償。第二個立法例則與本號解釋
原因案件極為類似，是一九三四年十二月四日公布「地區大眾運輸法」（Gesetz
uber die Beforderung von Personen zu Lande）。本法將主要是私營交通運輸
公司的管理完全納入，其目的已宣示國家應當成為「公正運輸秩序的保護者」，
提供人民便捷的交通運輸服務。故對於運輸路線如果屬於偏遠地區，交通公司即
不可拒絕開闢營運路線，主管機關得以公共利益的考量來強制之。行政機關雖有
權決定交通之費率，一旦私人的交通公司如因此受到虧本損失時，行政機關也應
給予一定的補助。這兩個立法例，甚至只是概括授權予行政機關，也受到福斯多
夫高度的評價，認為這是國家滿足個人生活所需的照顧義務之具體呈現（註一）
。
因此本號解釋原因案件是驗證近代行政法學誕生兩個給付行政理論兩個最原
始立法例之一，頗具有行政法史的重要性。為日後發展出最典型給付行政行為之
態樣—「行政補助」理論模型，提供甚為重要的論究價值。
二、屬於「行政補償」性質的公共補助
國家為了不同的國家目的及各種的經濟政策，可以給予私人企業一定的財產
價值之利益給予，可稱為行政補助（或經濟補助），這些補助的種類甚多，例如
：貸款、補貼、保證、獎助金，或其他優惠措施，例如稅捐減免等（註二）。都
已成為經濟財政憲法及經濟行政法討論的議題。
按行政補助既然是給予人民財產上的利益，不論其是否全然屬與授益行為，
涉及到了對受補助人之自由行使職業之限制（因為補助都會有一定的條件，且有
一定的制裁規定），且在處與競爭社會裡，對個別的補助也會影響到同業競爭力
的問題，肇致平等權的侵害。這類的給付行政應否受到法律保留原則的拘束，例
如，應由個別法律，而不能只靠著預算或預算法的授權？在德國及我國學界早已
進行甚多的討論，但大致上已經形成了一個共識：如果涉及對受補助者、或第三
人基本權利的限制，或侵犯其他憲法原則時，則必須適用法律保留原則；否則，
僅需有預算法的依據、並且透過主管機關公布的法規、依循依法行政的原則行使
之只要不違反平等權，不會有行政濫權之虞，即可為之（註三）。
然而，由於補助不論是對於受補助人的經濟利益、營業能力，甚至企業生存
的重要性，以及一旦涉訟—不論是給予補助與否，補助機關的撤銷、廢止和相關
的法律救濟管道—，都需要明確的規範來遵循不可。因此，即有絕對的法律依據
之必要性，來避免許多行政補助所產生的不良弊病，例如：盲目補助、易短期補
助為長期補助、分配不公、引發財政赤字，以及無競爭力企業的尾大不掉…等，
無怪乎德國學術界呼籲制定一部「行政補助法」專法的呼聲一直不斷，其理在此
（註四）。
各種各樣的行政補助有其不同的目的。就以受補助的正當性質而論，可以分
為兩個極端的象限：
象限的一方是受補助人完全沒有為公共利益付出任何犧牲，例如國家對於處
於弱勢地位的人民給予的補助。這種補助包括了屬於行政補助性質的「抒困或強
化之補助」，此在國家獎勵私人企業提升競爭能力、改善財務狀況…所為之補助
，皆可見之。另一種補助如果是屬於社會補助或救助方面，例如：對於弱勢族群
的疾病、清寒補助，則不列入在此類的行政補助概念之內（註五），因為行政補
助之概念也都含有「行政引導」（Verwaltungslenkung）的作用，來達成一定的
經濟成效，是為「經濟引導」（Wirtschaftslenkung）（註六）。這種被補助者
單純享受補助，屬於「恩賜」性質的行政補貼，立法者即享有極大的形成空間，
可以斟酌國家的財政、經濟實力與產業結構的現狀、未來發展的趨勢判斷（例如
：外銷市場的景氣或國內產業結構的改變…），而自行或授權行政機關規劃此類
性質的補助。
而在象限的另一端的就是「非恩賜式」的行政補貼，即所謂「公共補貼」（
Offentliche Zuschusse） ，這是國家基於私營事業為了某些公共利益的犧牲，
而給予補償性質的補貼。依本號解釋原因案件而論，私營交通公司本即不願意作
虧本生意，自無開闢或經營沒有獲利的路線之意願。其他任何私人公司與公共事
業亦莫不如是。這也正如福斯多夫在前述一九三○年代論文所指陳的：既然公共
事業的費率，已應由行政機關來核定，且雖然名為「合理核定」，但仍不免偏低
；其他人民享有現代生活所必需之公共設施，諸如能源、交通運輸，甚至更多的
醫療、運動…若不賺錢之區域，都不是私營事業所樂意經營，但仍必須提供之。
而國家即應當給予相當的補償不可，這已提升到憲法財產權保障的層次。
這種要求私營事業為公共利益而犧牲的案例，在現今社會依然普遍存在。特
別是在採取許可制的行業。行政機關若存有規避補償義務之念頭，往往會利用「
附加條件之許可」的方式，無償的要求（迫使）私營企業為此承諾。然而，這正
是典型的行政濫權，也顯現在行政程序法第九十四條、第一百三十七條第一項第
三款在防止行政處分附款及行政契約為此濫用的「不當聯結」（搭附禁止原則）
之條款上，才可符合憲法保障人民財產權、平等權及法治國家濫權禁止之原則。
職是之故，公益徵收補償原則所附麗的「負擔分擔」（Lastenausgleich） 原則
，應當適用在此種案例之上。
既然在私營運輸企業既然不是憑空獲得補貼，而是因其對若干偏遠、虧本的
路線提供勞務服務，且是違反企業經營者的自由意志，限制其營業自由及犧牲其
獲利為前提，故這種補助已經劃入到公益徵收的補償範圍之內。也因此，德國的
學界也已經認為類似這種為公益犧牲的「公共補貼」已非其他如抒困式行政補貼
可比，且不列入一般的補貼範圍及其所受的規範之內（註七）。
三、法律保留與租稅法律主義適用
除了公共補貼具有行政補償的性質，強化了其法律保留原則適用的必要性外
（最近的解釋可參見本院釋字第六五二號解釋），本系爭規定既然涉及了補貼的
給付應免除課稅義務，自然應就其有無法律依據進行探究。然而，本號解釋多數
意見僅在營業稅法的條文論理細節上，針對此種虧損補償有無對主管機關提供勞
務運輸為論斷。誠然，此亦為針對「痛處」所進行的診治，來開方抓藥，也足以
作為業者無庸就此補助為繳稅依據之佐證。然而，追根究底還必須對這種補貼收
入有無繳稅的法律依據進行探究不可，而非咬文嚼字、囿於系爭函釋的「提供勞
務」，以及是否屬於「客票收入」的問題來打轉。否則行政機關倘若給予同樣運
輸公司另外一種補助，例如為提供民眾舒適與安全的服務，而給予更新車（船）
設備的補助，或是為使公司改善財務結構，而給予一筆財務支援…，難道還要爭
議其性質，省略有無法律依據之探討乎？其實，此類補助極有可能須繳稅，而非
當然可以具有免稅資格。因此，討論免稅的法律依據即有其必要性。
本院在過去許多解釋已經再三強調了租稅法律主義。按憲法第十九條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅
捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定
之（本院最近的解釋已一再闡述此見解，例如：釋字第六○七號、第六二二號、
第六二五號、第六三五號解釋、六六○號參照）。關於免稅的資格，當然是上述
租稅義務的必要構成要件，當然應當受到租稅法律主義之拘束。
租稅的減免，也會涉及到平等權的保障。對於某一人民或企業免除其租稅義
務，如果不由法律所明白規範，而委由行政機關決定，行政濫權即不可避免，平
等權即無法獲得充分的保障。本院早在釋字第五六五號解釋已經提及了：「國家
對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關
發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則
即無違背」，該號解釋的原因案件的聲請解釋憲法意旨在於「減免稅捐」是否應
有「明確的法律保留原則」適用之問題。然該號解釋未明白地針對聲請人此一聲
請意旨來為解釋，學界已有相當程度的抨擊（註八）。
本號解釋既然涉及到公共補貼的免稅條件，何不藉此機會明白的討論這種具
有公益補償性質的補貼具有「免稅特權」，應否有法律保留原則的適用？來彌補
釋字第五六五號解釋論理不足之憾！同時一來，也可彰顯八年來（九十二年八月
十五日作出該號解釋）本院對於租稅法律主義見解的提昇，二來顯示大法官保護
人民財產權與平等權的周全思慮，可謂一舉兩得！竟錯失此良機也，惜哉！惜哉
！
四、結論—若要馬兒跑，絕對要給草
本號解釋多數意見在個案正義上彌補了原因案件聲請人的為公益犧牲所付出
的經濟損失。也讓給予補貼的行政機關能夠免除「為德不卒」之譏—不至於左手
假惺惺的給予業者填補為公益損失的營運收入、右手卻義正辭嚴的強橫要求繳稅
回庫—！。透過本號解釋的莊嚴宣示，吾人也要鼓勵這些為公益而虧本經營的私
營事業：這些來自全民納稅公款的補助，乃是正當、且充滿榮耀的補助，無庸有
一絲「得之有愧」的感受、甚或有「感激」主管機關的念頭！這是為公益所犧牲
的代價，國家以及社會上受其服務（虧本服務）的人民理應感謝之。因此，這些
補助金不僅不具有「恩賜」的色彩，且應含有「感恩」的心情！這也是可以由憲
法財產權理念所賦予的主觀權利之法律地位。
對為公益而虧本經營的企業補助，僅以一句人人耳熟能詳的用語來綜評之：
「既要馬兒跑，絕對要給草！」
註一：關於福斯多夫這篇大作內容及其評論，可參見：陳新民，服務行政及生存照顧
的原始概念，刊載於：公法學劄記，新學林出版社，民國 94 年 10 月第三版
，第 67 頁以下。
註二：廖義男，從法學上論經濟補助之概念—經濟補助之法律問題研究（一），刊載
於氏著：企業與經濟法，民國 69 年 4 月，第 191 頁以下；陳櫻琴，補助
金之法律問題，收錄於：行政法爭議問題研究（下），民國 89 年，第 1371
頁以下；張錕盛，行政行為之法律形式在補貼法上的地位，刊載於：月旦法學
雜誌，第 75 期，2001 年 8 月，第 198 頁以下。
註三：德國聯邦行政法院在 1958 年的判決便持此見解，認為除了有法律規定以外，
只要其他關涉金錢來源方面的民意機關有為一定意思表示，即足以構成補助正
當性的來源。此後這個判決（BVerwGE 6,282） 便成為德國的通說（例如：
BVerwGE 90,112/126），Michael Rodi，Die Subventionsrechtsordung,
2000, S.505 ；國內學術文獻可參見：廖義男，經濟補助之主要類型及補助行
為之法基礎，刊載於於氏著：企業與經濟法，第 226 頁以下；林明鏘，德國
行政補助政策及其制度—兼論我國行政補助政策與制度，刊載於：中西社會福
利政策與制度，中央研究院歐美研究所，民國 84 年 10 月，第 203 頁以下
有詳細討論。
註四：1984 年舉辦的第五十五屆德國法學大會（Deutscher Juristentag） ，便通
過決議，要求盡快制定一部補助法，Peter Friedrich Bultmann,
Beihilfenrecht und Vergaberecht, 2004, S.357. ；見林明鏘，前揭文，第
234 頁以下。
註五：甚至中央補助地方的財政補助德國學界也將之排除在行政補助之概念之外，廖
義男，從法學上論經濟補助之概念，前揭書，第 254 頁、第 257 頁。
註六：Peter Friedrich Bultmann, aaO, S.193ff.
註七：參見 Peter Badura, Wirschaftsverfassung und Wirschaftsverwaltung,
2Aufl.,2005, Rdnr.227.
註八：參見：葛克昌，租稅優惠、平等原則與違憲審查—大法官釋字第五六五號解釋
評析，刊載於氏著：稅法基本問題—財政憲法篇，2005 年增訂再版，元照出
版社，第 273、285、304 頁。
不同意見書 大法官 葉百修
本件解釋多數意見僅以中華民國 74 年 11 月 15 日修正公布之營業稅法（註一
）（下稱行為時營業稅法）第 3 條第 2 項前段規定：「提供勞務予他人，或提供
貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」該銷售收入指營業人提供勞
務予他人，或提供貨物予他人使用、收益所取得之代價，而本件補貼所依據交通部
87 年 2 月 4 日發布之大眾運輸補貼辦法（下稱系爭辦法）第 12 條第 1 項規
定之計算方式，其意旨乃交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠
或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損所為之行政給付，非
行為時營業稅法第 16 條第 1 項前段所稱應計入同法第十四條銷售額之代價，不屬
行為時營業稅法第 1 條之課稅範圍為論據，逕認財政部 86 年 4 月 19 日臺財稅
字第 861892311 號函（下稱系爭函），說明二稱「汽車及船舶客運業係以旅客運輸
服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政
府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生
，核屬具有客票收入之性質，…應依法報繳營業稅。」已逾越行為時營業稅法第 1
條及第 3 條第 2 項前段之規定，與憲法第 19 條規定之意旨不符，應不予適用。
本席不能贊同，爰提出不同意見如后。
一、本件解釋事實
本件聲請人臺○客運股份有限公司，於 86 年至 90 年間，領受交通部補助
公民營大眾運輸業者偏遠路線虧損補貼款銷售額合計新台幣（下同）8 千 2 百
98 萬 6 千 4 百 18 元，予以申報銷售額與稅款時有漏報，經審計部通報財
政部移轉該部臺灣省中區國稅局所屬虎尾稽徵所予以補徵營業稅額 4 百 14 萬
9 千 3 百 20 元，並依所漏稅額處罰鍰計 1 千 2 百 19 萬 5 百元。聲請
人不服，經申請復查後，營業稅額減為 2 百 2 萬 7 千 6 百 52 元，罰鍰
減為 6 百 10 萬 7 千 6 百元。聲請人仍表不服而循序起訴願、行政訴訟，
經最高行政法院 97 年度判字第 21 號判決以「上開補貼款，係提供運輸勞務而
產生，並按照行車次數及里程計算而得，具有客票收入之性質，核屬營業銷售額
之範圍，依行為時營業稅法第 35 條第 1 項及財政部 86 年 4 月 19 日台財
稅字第 861892311 號函釋，即應報繳營業稅。」為由，認上訴無理由予以駁回
而告確定。
二、本件解釋標的
聲請人認上開系爭函釋意旨，將其於 88 年至 90 年間（註二）所領受之補
貼款逕行認定為客票收入，與行為時營業稅法第 1 條、第 3 條、第 4 條及
第 16 條之規定不符，有牴觸憲法第 19 條租稅法定主義之疑義而聲請解釋。
三、本席意見
（一）本件補貼屬行政法上之經濟輔助，其給與目的類似民法上第三人給付
1.經濟輔助之意義
經濟輔助係指行政主體為影響企業之經濟活動，藉以實現特定經濟政策
之目的，而對企業所為之一種有財產價值之給與；對此給與，受輔助之企業
無須依市場上通常條件為報償性之對待給付之意（註三）。經濟輔助具有下
列幾點內涵：
（1）輔助人為行政主體。所謂行政主體，包括狹義之國家、地方自治團體及其
他公法上之團體或機構（註四）。
（2）受輔助人應係企業。經濟輔助的對象，應以營利企業、私人企業或私法組
織型態之公營事業為主（註五）；經濟輔助之對象係為經濟活動之主體，
非為最後消費者之個人，而是提供生產或服務之經濟主體，即一般所稱之
企業（註六）。
（3）經濟輔助係對受輔助人為一種有財產價值之給與。所稱有財產價值之給付
，不以金錢給付為限，尚包括物或勞務之給與。此項給付以有財產價值之
積極給與為限，不包括有財產價值之消極給與在內（如稅捐之減免）（註
七）。
（4）經濟輔助之作用，在藉有財產價值之給與，使受輔助人為一定之行為，以
實現特定之公共目的。因此，受輔助人取得或接受輔助時，應須為一定之
行為。但此行為與輔助之間，並非市場經濟或交換經濟下之對待給付，不
構成兩相對酬之對價關係（註八）。換言之，行政機關與私人企業所形成
的經濟輔助關係，應為無償之法律關係（註九）；就經濟輔助之意義而言
，最重要者在於行政機關對私人企業所為經濟輔助，其目的須係為滿足公
共需求，即需以公益目的為其所為經濟輔助之目的。
2.經濟輔助之類型
關於經濟輔助之類型，主要者約有以下數種（註十）：1.貸款：由行政
主體從國庫支出資金而成立基金，以一定金額低利貸放私人企業；2.補貼：
由行政主體從國庫編列預算支出，以一定金額無償給與私人企業；3.保證：
由國庫或國家設立之財團法人擔任私人企業於貸款或其他行為之保證人；4.
獎助金：為誘發私人企業為一定行為達一定標準後，以一定金額為無償給與
。其中所稱之補貼，係指以一定之金額，無償給與受輔助之企業，而不要求
其返還者而言，補貼因其輔助目的之不同，範圍甚廣，包括彌補售價與生產
成本間差額之補貼（即虧損補貼）在內。
3.本件補貼款之給與，有使受補貼業者為一定營運行為之義務，非虧損補貼
（1）本件補貼之法規依據
本件系爭辦法係交通部為執行行政院所頒「促進大眾運輸發展方案」
，本於職權而發布。依系爭辦法第 19 條規定，各級主管機關為辦理年度
補貼計畫，其所需經費應循預算程序編列之，顯係以「編列預算」方式，
執行上開規定。嗣該辦法歷經 88 年 3 月 31 日及同年 6 月 29 日二
次修正，迨立法院制定發展大眾運輸條例後，交通部乃依該條例第 10 條
之授權，又於 95 年 5 月 12 日發布大眾運輸事業補貼辦法，始有法律
明確授權（註十一）。惟依「實體從舊、程序從新」原則，本件補貼之爭
議，仍應適用行為時之系爭辦法之相關規定而為審查。
（2）申請大眾運輸補貼之程序
依據系爭辦法第 9 條規定，符合同辦法第 3 條規定之業者，申請
現有路（航）線營運補貼時，應具備下列事項之補貼計畫書，向該管主管
機關申請：一、總說明（含前一年度補貼成果及本年度補貼款運用計畫）
。二、申請路（航）線別營運補貼金額概算表。三、申請路（航）線別營
運補貼申請表（註十二）。四、民營業者，其前一年路（航）線別之營運
年報表、營運月報表及前三年經會計師簽證之下列書表：（一）資產負債
表。（二）損益表。（三）現金流量表。（四）主要財產目錄表。五、民
營業者並應提交會計師就第一款至第四款內容所為之補貼評估報告。六、
公營業者，其前二年決算表及當年度初編預算表。又地方主管機關受理路
（航）線別營運補貼計畫申請，經該管審議委員會審定，再報經中央主管
機關核可後實施（註十三）。受補貼業者每半年應將補貼計畫執行情形報
告書連同補貼請款書、受款憑證送該管主管機關，申請補貼款（註十四）
；並應於補貼路線上之車輛裝設電子式票證自動化系統及行車自動記錄設
備，以供補貼監督及稽核（註十五）。
準此，申請大眾運輸補貼，首先應齊備法定文件申請現有路（航）線
營運補貼，經主管機關審定核可後，受補貼業者始得於每半年再齊備法定
文件，申請發給補助款，係依二階段方式執行補貼行為。
（3）違約處罰
大眾運輸業者申請營運補貼經核可後，地方主管機關應隨時派員考核
補貼計畫之執行情況，受補貼業者對經核定之補貼計畫，如有擅自變更或
違反第 11 條執行管理要點（註十六）之規定者，如發車、船誤點、脫班
、漏班（未派車、船）或其他違約事項（如過站不停、駕駛儀容不整、駕
駛員服務態度不佳、業者未依規定提報營運資料或所提資料不實等）等情
形時，該管主管機關應依系爭辦法第 8 條附表一（註十七）（即關於營
運補貼金額扣款情事與處分方式）規定扣減或中止撥發補貼款。受補貼業
者在同一年度內受扣減六個基本處罰金（含）以上之處分者，地方主管機
關得停止辦理下一年度該業者之補貼申請（註十八）。
（4）補貼款之給與，有使受補貼業者為一定營運行為之義務，非虧損補貼
如上所述，經濟輔助類型之補貼固包括彌補售價與生產成本間差額之
補貼（即虧損補貼）在內，然所謂虧損補貼，係指政府對於企業營運成本
與營收之間的赤字給與全部或一部份的補貼（註十九）。而依據系爭辦法
第 20 條附表二（註二十），大眾運輸補貼申請書上須載明營運路（航）
線基本資料、行經路段配車（船）數、申請路（航）線最近一年之營運概
況如營運班（航）次及里程、營收狀況等，均係與經營大眾運輸業者其營
運狀況關係直接、密切之事項。大眾運輸業者申請基本營運補貼，其最高
金額計算方式亦係以合理營運成本扣除實際營運收入加乘營運班（航）次
與路（航）線里（浬）程（註二十一），所涉者仍屬大眾運輸業者營運狀
況。且上開系爭辦法第 8 條附表一關於營運補貼金額扣款情事與處分方
式，亦係以大眾運輸業者經營客（航）運有無發車（船）誤點、脫班、漏
班（為派車、船）或過站不停、駕駛儀容不佳等為其依據，亦均與營運實
際項目有直接、密切關係。矧系爭辦法第 7 條規定，地方主管機關應參
考附件規定（註二十二）擬訂申請補貼之路（航）線條件，送由所屬補貼
審議委員會審議，其附件除就路線相關事項如行使班、航次數等與里程上
限予以規定外，尚就營業績效予以審查，雖就營業利益為負值者優先補助
，但業者整體營運狀況如營業利益為正值，仍得考量次予補助。換言之，
交通部依系爭辦法所為之大眾運輸補貼，並非係以大眾運輸業者經營虧損
為唯一考量，而係參酌業者各項與營運勞務提供有直接、密切關係之因素
而為之給付，已非單純之虧損補貼。
4.本件補貼款給與之目的，應屬類似民法上第三人給付之行為
（1）申請補貼與請求撥款屬二個行為
國家為達成行政上之任務，得選擇以公法上行為或私法上行為作為實
施之手段，本院釋字第五四○號解釋參照。經濟輔助即係行政機關為達行
政上之任務，所採取之私法型態行為之一種常見類型。然而經濟輔助如本
件補貼款，於受輔助之業者申請與領受補貼兩者間，究係屬單一行為或分
屬二個行為，各國法例與我國實務運作殊異。德國關於經濟輔助之性質，
有學者 H.P. Ipsen 提出所謂[[雙階理論]]，以行政主體與受輔助人間之法律
關係，於決定「是否」予以補助時屬公法關係，於決定後「如何」給與輔
助則為私法關係（註二十三）。此理論於德國學者間雖受到諸多批評（註
二十四），但德國審判實務上亦有採此見解，且為該國如 1956 年 6 月
27 日公布之住宅興建法（Wohnungsbaugesetz） 作為立法參考（註二十
五）。日本學者間從早期契約說，至認屬行政處分已為目前通說，並為實
定法—即補助金適正化法（補助金等に係る予算の執行の適正化に橸する
法律（註二十六））所採用（註二十七）。
目前我國實務上亦有採雙階理論，將受輔助人向行政主體申請輔助時
，該主體所為之准駁視為行政處分，嗣履行該決定之行為，實務上有依公
法行為（註二十八）或私法行為（註二十九）為之。於本件大眾運輸補貼
之申請，大眾運輸業者必須齊備法定文件提出申請，地方主管機關受理後
經該管審議委員會審定，報經中央主管機關核可，作成申請補貼核可之單
方決定，並直接發生使申請人得領受補貼款之法律效果，核其性質，自屬
行政處分。惟受補貼之大眾運輸業者係每半年再齊備法定文件，送該管主
管機關申請發給補貼款，並受主管機關之監督與稽核，且該補貼款之給與
，並非單純之經濟輔助，而係使受補貼業者為一定營運行為之義務，應與
申請補貼之行為分論其法律性質。
（2）補貼款給與之目的，應屬類似民法上第三人給付之行為
綜上所述，本件聲請所涉大眾運輸補貼，係就申請人經營服務性路線
或偏遠、離島地區路線所造成之營運上損失而為補償，鑑於該補貼款之申
請、審議、核定及後續執行情形之考核，均與申請人之業務範圍—即提供
載運、運輸勞務有直接、密切關係。該補貼款之目的，實質上係國家立於
第三人地位，就需要大眾運輸業者經營服務性路線或偏遠、離島地區路線
之人民，以補貼款清償（註三十）運輸客票之給付行為，以使大眾運輸業
者與乘客於服務性路線或偏遠、離島地區路線之經營業務得以延續，換言
之，補貼款係為大眾運輸業者之營業項目範圍內，且與其所收取之費用有
直接、密切關係，如同大眾運輸業者一般客票收入（註三十一），亦即，
此項補貼係為彌補因經營服務性路線或偏遠、離島地區路線所造成之運費
上損失，而指定受補貼者負有經營運輸義務者，屬該運送給付報酬之一部
分，其目的係為給付受領人—即如本件聲請人—之利益，而非為獎助運輸
事業（註三十二），應認定為行政機關基於第三人所為負擔運輸報酬之給
付行為（註三十三）。
（二）本件補貼款屬行為時營業稅法第 14 條及第 16 條所稱一切費用，應屬同法第
3 條第 2 項銷售勞務之代價
1.銷售額之計算範圍
按行為時營業稅法第 3 條第 2 項規定，提供勞務予他人，或提供貨
物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。查財政部歷來函釋與最
高行政法院相關判決見解，均係以提供勞務或貨物提供他人使用、收益所取
得之代價，是否與勞務或貨物本身之使用、收益有直接、密切關係以為斷，
並不以兩者間是否存在有對價關係為限；換言之，提供勞務或貨物提供他人
使用、收益，其代價可能來自第三者所為給付，或依據同法第 16 條第 1
項前段規定，第 14 條所定之銷售額（註三十四），為營業人銷售貨物或勞
務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。
就提供勞務以取得代價者，非僅以勞務本身之履行為其判斷標準，勞務
所得之歸屬，亦為是否構成提供勞務所取得之代價之依據。例如接受行政機
關補助從事研究，若研究所得並非移轉由提供補助之行政機關所取得，則該
研究補助款僅係前述經濟輔助之一種，行政機關與研究機構間並無任何以代
價（補助款）換取勞務（研究所得如智慧財產權）之關係（註三十五）。
2.銷售額包括行為時營業稅法第 16 條所稱一切費用之判斷基準
行為時營業稅法就提供勞務或貨物提供使用、收益之代價，其意義在於
依實質課稅原則，凡因銷售貨物或勞務而收取之一切代價，均應計算於銷售
額之內（註三十六）；然營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，仍
須為營業人銷售貨物或勞務之業務範圍，且與銷售貨物或勞務有直接、密切
關係，不因其支付方式不同而受影響（註三十七），否則，縱使營業人於銷
售貨物或勞務過程中獲有收入，仍非營業稅之課稅範圍，諸如瓦斯公司向其
用戶收取之逾期繳費滯納金（註三十八）；承攬人向發包單位收取之卹償準
備金（註三十九）、因他公司延誤受損而取得及交付下包單位之和解金（註
四十）；遊艇公司隨票收取之平安保險費（註四十一）；營造商向業主收取
獎勵金（註四十二）；承租人提前終止租約、遲付租金加收之違約金（註四
十三）；銷售房屋因買受人違約而沒收之預收款（註四十四）：銷售輪胎收
取之廢輪胎處理費（註四十五）等等，因係與銷售勞務或貨物之業務範圍內
，且具有直接因果關係（如屬營運成本之一部分（註四十六）或超出資金運
用財務上處理之範圍（註四十七）），則應構成因銷售貨物或勞務而收取之
一切代價。反之，若收取之代價非屬營業人之營業範圍，如營業人因土地被
徵收取得之地上物補償費（註四十八）或廠房拆遷補償費（註四十九）；營
業設備受損害之損失賠償（註五十）或營運損失補貼（註五十一）等等，即
非上開所稱因銷售貨物或勞務而收取之一切代價，均非屬營業人之銷售額之
計算範圍內。
3.本件補貼應為營業稅法第三條所稱勞務「代價」
本件聲請所涉大眾運輸補貼，乃申請人經營服務性路線或偏遠、離島地
區路線所造成之營運上損失而為補償，與其所提供之勞務間具有直接、密切
關係，應屬行為時營業稅法第 3 條第 2 項、第 14 條及第 16 條所稱營
業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外
收取之一切費用。系爭函就客運業者領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入
，認其「係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質…仍應依法
報繳營業稅」，尚未逾越行為時營業稅法第 3 條第 2 項、第 14 條及第
16 條之規範意旨，並無違反憲法第 19 條租稅法律主義，應屬合憲。
註一：該法於 90 年 7 月 9 日修正公布名稱為「加值型及非加值型營業稅法」。
註二：由於 86 年及 87 年所領受之補助款已逾 5 年稽徵期間（稅捐稽徵法第 21
條及第 22 條規定參照），故非本件聲請人所爭執之範圍。
註三：參照廖義男，從法學上論經濟輔助之概念，台大法學論叢，第 6 卷第 2 期
，1977 年 6 月，頁 251-265，第 265 頁。
註四：國家以撥發專款，或附徵稅捐或規費，或強制收取商品價格之一部分等方式而
設置之平準基金，在組織法上，亦屬一種公法上機構，參照廖義男，同上，第
263 頁。
註五：經濟輔助之受輔助人是否以私人企業為限（亦即公營事業能否為經濟輔助之受
輔助人），由於公營事業除有追求公益目的之任務以外，其從事經濟輔助與其
他私人企業並無不同，故如其法律組織型態，使其具有獨立之權利能力者（例
如公司組織），自可據此資格而接受輔助成為受輔助人。同上，第 265 頁。
註六：因此，各級政府間之財政援助，並非經濟輔助。同上，第 264 頁。
註七：其原因在於，稅捐之減免須合於法定要件，故其是否減免，係法律適用之問題
；而經濟輔助，須就有限之輔助資源為合理有效之分配及順序優先之安排，輔
助與否，涉及財政裁量之問題，二者所生之法律問題不同，稅捐減免自不屬經
濟輔助範圍。同上，第 261 頁。
註八：廖義男，前揭註 3 文，第 262 頁。
註九：此項定義，涉及學者間對於經濟輔助行為之法律性質，見解分歧，本意見書所
採者為二階理論，詳見以下三、（一）、4 、（1） 處之說明。
註十：參照廖義男，經濟輔助之主要類型及輔助行為之法基礎—經濟輔助之法律問題
研究（二）—，台大法學論叢，第 7 卷第 1 期，1977 年 12 月，頁 81-
99，第 82 頁以下。
註十一：發展大眾運輸條例第 10 條規定：「主管機關對大眾運輸事業資本設備投資
及營運虧損，得予以補貼；其補貼之對象，限於偏遠、離島或特殊服務性之
路（航）線業者。
前項有關大眾運輸事業資本設備投資及營運虧損之補貼，應經主管機關審議
；其審議組織、補貼條件、項目、方式、優先順序、分配比率及監督考核等
事項之辦法，由中央主管機關定之。」
註十二：參照同辦法第 20 條附表二，詳見本意見書附件二。
註十三：同辦法第 10 條規定參照。
註十四：同辦法第 16 條規定參照。
註十五：同辦法第 17 條規定參照。
註十六：依據同辦法第 11 條規定，地方主管機關為督導受補貼業者辦理補貼計畫，
應訂補貼計畫執行管理要點，載明查核管理事項，報上級主管機關備查。
註十七：詳見本意見書附件一。
註十八：同辦法第 8 條第 1 項規定參照。
註十九：參照王穆衡研究主持，公路汽車客運業營運虧損補貼計畫之效益分析，交通
部運輸研究所研究計畫編號 91-MA05，2003 年 4 月，第 8 頁。
註二十：詳見本意見書附件二。
註二十一：同辦法第 12 條規定參照。
註二十二：詳見本意見書附件三。
註二十三：參照吳庚，行政法之理論與實用，增訂十版，2007 年 9 月，第 13 頁
，註 28 ；張錕盛，行政行為之法律形式在補貼法上的地位，月旦法學雜
誌，第 75 期，2001 年 8 月，頁 198-209；沈政雄，資金交付過程之
行為形式論—德、日學說及實務之比較—，植根雜誌，第 14 卷第 12 期
，1998 年 12 月，頁 22-69。
註二十四：參照沈政雄，前揭文，第 31 頁以下。
註二十五：參照吳庚，前揭書，第 13 頁，註 28 ，第 459 頁，註 69 。
註二十六：1955（昭和 30 ）年 8 月 27 日法律第 179 號、最新修正為 1993 （
平成 5）年法律第 89 號。
註二十七：參照沈政雄，前揭文，第 58 頁以下。
註二十八：最高行政法院 94 年度判字第 1125 號判決、94 年裁字第 798 號裁定
、94 年裁字第 470 號裁定參照，轉引自吳庚，前揭書，第 459 頁，
註 65, 66 。
註二十九：本院釋字第五四○號解釋參照。
註三 十：民法第 311 條第 1 項規定參照。
註三十一：財政部 80 年 12 月 2 日台財稅字第 800760607 號函、93 年 3 月
2 日台財稅字第 0930008697 號函。
註三十二：此項見解亦為德國聯邦財務法院（BFH） 之判斷標準，參照 Wolfram
Reiss, Zur Umsatzsteuer, StuW 1987,352，轉引自黃茂榮，營業稅之稅
捐客體及其歸屬與量化，載於氏著，稅捐法專題研究（各論部分），植根
法學叢書，2001 年 12 月初版，第 184 頁，註 126。
註三十三：民法第 268 條規定參照。
註三十四：行為時營業稅法第 14 條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節
另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額
，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第一項）銷項稅額，指
營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。（第二項）」
註三十五：以取得研究結果而認定屬銷售勞務所取得之代價而應課稅者，如財政部
75 年 11 月 26 日台財稅字第 7528216 號函、81 年 8 月 11 日台
財稅字第 810322314 號函、83 年 12 月 27 日台財稅字第 831627859
號函等；因未取得研究結果而認定非因提供勞務而獲得代價者不予課稅者
，如財政部賦稅署 75 年 5 月 6 日台稅二發字第 7546892 號函、財
政部 81 年 4 月 30 日台財稅字第 811664261 號函、財政部賦稅署
84 年 9 月 11 日台稅二發字第 841649923 號函等。
註三十六：參照行為時營業稅法第 16 條之立法理由。
註三十七：參照最高行政法院 97 年度判字第 820、第 823 及第 824 號等判決。
註三十八：財政部 75 年 7 月 21 日台財稅字第 7547031 號函。
註三十九：財政部 75 年 7 月 25 日台財稅字第 7559759 號函。
註四 十：財政部 91 年 7 月 9 日台財稅字第 0910454163 號函。
註四十一：財政部 77 年 3 月 4 日台財稅字第 770013240 號函、80 年 3 月
9 日台財稅字第 800050898 號函。
註四十二：財政部 69 年 2 月 26 日台財稅字第 31620 號用牋。
註四十三：財政部 85 年 9 月 12 日台財稅字第 851915443 號函、75 年 11 月
26 日台財稅字第 7574126 號函；最高行政法院 97 年度判字第 1111
號判決參照。
註四十四：財政部 81 年 4 月 29 日台財稅字第 810160470 號函。
註四十五：財政部 79 年 10 月 12 日台財稅字第 790697065 號函。
註四十六：財政部 77 年 3 月 4 日台財稅字第 770013240 號函。
註四十七：財政部 59 年 7 月 10 日台財錢字第 15014 號函。
註四十八：財政部 75 年 8 月 16 日台財稅字第 7561195 號函、財政部 93 年
10 月 19 日台財稅字第 09304548670 號函。
註四十九：財政部 81 年 8 月 11 日台財稅字第 810325178 號函。
註五 十：財政部 75 年 7 月 21 日台財稅字第 7547031 號函。
註五十一：財政部 94 年 5 月 25 日台財稅字第 09404529360 號函。
相关附件
释字第六六一号解释事实摘要
（一）声请人台○汽车客运股份有限公司86至90年间领受交通部补助公民营大众客运业者偏远路线亏损补贴款8,200多万馀元，未就该等款项报缴营业税。
（二）税捐稽征机关依系争函释说明二，于92年3月间核定声请人历年均漏报营业税，就仍在5年核课期间内之部分，对声请人补征相当于补贴款百分之五的营业税，并处以3倍之漏税罚。
（三）声请人不服，经诉愿、行政诉讼程序后，认最高行政法院97年度判字第21号判决及同院97年度裁字第4643号裁定所适用之系争函释，将汽车及船舶客运业者所受领之偏远路线营运亏损补贴款项论为销售收入，与营业税法第1条、第3条及第16条规范意旨不符，有抵触宪法第19条规定之疑义，声请解释。
相关法条
中华民国宪法 第 19 条 ( 36.01.01 )
行政程序法 第 94、137 条 ( 94.12.28 )
司法院大法官审理案件法 第 5 条 ( 82.02.03 )
发展大众运输条例 第 10 条 ( 94.11.30 )
营业税法 第 1、3、4、14、16、35 条 ( 74.11.15 )
加值型及非加值型营业税法 第 1 条 ( 90.07.09 )
大众运输补贴办法 第 3、7、8、9、10、11、12、16、17、19、20 条 ( 87.02.04 )
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