司法院释字第167号解释 中华文库

释字第 167 号

民国 70年3月13日

公司变更组织，就不动产权利变更名义，须课征契税？

司法院大法官会议解释续编（一）第 189 页

　　有限公司依公司法规定变更其组织为股份有限公司，其法人人格之存续不受影响，就该公司之不动产权利变更为股份有限公司之名义时，无契税条例第二条第一项之适用，依租税法律主义，自不应课征契税。但非依法变更组织者，其不动产权利之移转，不在此限。

　　本件声请，虽在公司法于六十九年五月九日修正前，惟涉及有限公司变更组织规定适用疑义，仍有解释之必要，故予受理，合先说明。
　　查不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均应购用公定契纸，申报缴纳契税，契税条例第二条第一项定有明文。有限公司依公司法规定变更组织为股份有限公司者，其不动产权利变更为股份有限公司之名义，并非该条所定应申报纳税之范围。盖有限公司依公司法第一百零六条、第一百五十六条第三项、第四百十一条及第四百十五条规定，变更组织为股份有限公司，仅系有限公司为鼓励大众投资，促进经济发展，而改变其组织形态而已，并非另行设立新公司，故其法人人格之存续，不受影响，原属有限公司之权利或义务，自应由变更后之股份有限公司继续享有或负担，即使其权利系与不动产有关，亦无不同。此种情形，观之公司法于六十九年五月九日修正时，就上列有限公司变更其组织为股份有限公司之实质要件，未予修正，仅删除此项变更为有限公司之解散原因，亦不再准用公司合并之规定，并明定应办理变更登记，以澄清实务上之疑义，甚为显然。因之有限公司依公司法规定变更其组织为股份有限公司时，就该公司之不动产权利变更为股份有限公司之名义，无契税条例第二条第一项之适用，依租税法律主义，自不应课征契税。但非依法变更，而有不动产权利移转之事实者，仍应依法处理。

不同意见书一： 大法官 陈世荣
解释文
有限公司，依公司法之特别规定，变更其组织为股份有限公司，并不失其法人之同一性，即公司法于民国六十九年五月九日修正前亦同，对外权利义务当属依旧，本不发生权义承受问题，其原有不动产，变更后之公司应申请为更名登记，税捐稽征机关不应按买卖课征契税之案例视同，课征买卖契税。
解释理由书
公司变更组织时涉及之税负如何，公司法及各项税法，均伙无明文规定本件有限公司变更组织为股份有限公司，发生在公司法于民国六十九年五月九日修正前，因修正前之公司法（以下简称旧法）第二十四条规定：“解散之公司，除因合并、……、或变更组织而解散者外，应行清算。”又因其第一百零七条辗转准用公司合并有关规定，故以当时变更组织后之公司应视为另一法人者有之，则主张变更后公司取得变更前公司原有不动产，有缴纳买卖契税义务。殊不知，合并为二以上公司，依契约，合为一公司，因合并而消灭之公司发生其权利义务由合并后存续或另立之公司承受之问题，因合并而存续或另立之公司取得因合并而消灭之公司所有之不动产，应按买卖课征契税之案例视同，自应依法课征买卖契税，而变更组织则为一公司之单独行为，变更前公司与变更后公司之间，维持法人格之同一性，公司法人并未解散，人格不消灭，主体既属不变，对外权利义务当属依旧，本不发生权义承受问题，旧法第二十四条将变更组织与合并同列，及其第一百零七条辗转准用合并有关规定，盖变更组织与合并，均无需经清算程序也，并非认变更组织之性质及效力，与合并相同。至于变更组织之登记，变更前公司与变更后公司，须同时分别辨理解散登记与设立登记，亦不过登记技术上之处理，绝非认变更组织系由旧公司解散及新公司设立之两行为而成，从而其原有不动产，仅权利人之名称有变更者，变更后公司应申请为更名登（见土地登记规则一一四条），既非另立之公司取得因解散而消灭之公司所有之不动产，自无缴纳买卖契税义务。
不同意见书二： 大法官 姚瑞光
依司法院大法官会议法施行细则第七条第一项规定“大法官对于解释文草案有不同意见者，应于大法官全体审查会议通过后五日内补具书面，叙述要点，以便与解释文一并公布。如不于五日内补提书面者，其口头意见，视为于弃”。本件不同意见书，系于法定期间内，对于大法官全体审查会议通过之解释文草案及解释理由书草案提出者，指陈多数意见通过之解释文草案中之（一）“依法定程序变更其组织”，（二）“具有同一法人人格”，（三）“就该公司之不动产权利变更为股份有限公司之名义”（即更名），（四）“自不应课征契税”，解释理由书草案中，除上列（一 )、（三）、（四）外，尚有：（一）“并非该条所定应申报纳税之范围，”（二）“盖有限公司须先……变更章程，办理增资登记后……始得……变更其组织为股份有限公司”，（三）“此项奱更组织，仅系有限公司法人人格所依据之营利事业团体改变其组织形态而已”，（四）“其法人人格，仍具有同一性质，”（五）“原属有限公司之权利……自应由变更后之股份有限公司继续享有”，（六）“办理变更登记”等部分，在法理上均非妥适。现经大会通过之解释文及解释理由书，虽将上开“盖有限公司须先……变更章程，办理增资登记后……始得……变更其组织为股份有限公司”部分删去，并将“具有同一法人人格”及“其法人人格，仍具有同一性”，分别更易为“其法人人格之存续，不受影响”。惟此项更易后之法理，非但未较妥适，且竟认变更组织前有限公司后，仍继续存在。
因此，在法理上所生之问题更多，其显著者如左：
一 变更组织后之股份有限公司，是否因变更组织登记而取得股份有限公司法人人格？如然，与变更组织前有限公司继续存在之法人人格，是否同时并存？如否，变更组织后之股份有限公司，是否仍具变更组织前有限公司之法人人格？
二 有限公司变更组织为股份有限公司，于办理变更组织登记时，有限公司前因设立登记所领之公司执照，已被主管机关缴销，同时必注销原有限公司之登记，原有限公司之法人人格何能继续存在，不受影响？
三 同为公司变更组织，无限公司变更组织为两合公司，公司法第七十七条、第七十五条明定“因变更组织而消灭之公司，其权利义务，应由变更组织后另立之公司承受”，何以有限公司变更组织为股份有限公司，有限公司不得消灭，“其法人人格之存续，不受影响”？
四 同为有限公司变更组织为股份有限公司，何以“依法定程序变更”者，“其法人人格之存续，不受影响”？不依法定程序变更者，其法人人格之存续，何以即受影响？
五 公司法原系仿德、日立法例而设关于变更组织之规定，德国股份法第三百八十一条规定“（有限）公司自变更组织登记完毕时起，视为以股份有限公司继续存在”，系以法律拟制有限公司以股份有限公司继续存在，可谓明示有限公司法人人格已因变更组织而消灭。日本有限公司法第六十七条规定：有限公司变更组织为股份有限公司，就有限公司应为解散登记。一经解散登记，其法人人格，亦非继续存在。在我国，何以“其法人人格之存续，不受影响”？
右列各项问题，本件不同意见书，均曾论及，不因大会通过之解释文及解释理由书之文字，曾经略力删改而情事有所变更。
（中略)
一 人格既不可能同一，亦不可能变更。
按人格，乃在法律上得为权义主体之资格，在法律上享有此项资格者，惟自然人与法人而已。自然人之人格，始于出生，终于死亡。在此期间，自然人与自然人之人格，不可能同一或变更，故张甲与张乙，虽为同胎出生之兄弟，其人格绝非同一，亦绝不可能将张甲变更为张乙。同理，法人之人各，始于登记完毕，终于解散登记（如须经清算程序者，在清算范围内视为存续）。在此其间，法人与法人之人格，亦不可能同一或变更。公司法规定之公司，为法人之一种，依法组织之有限公司，因设立登记而取得有限公司之法人人格。依法组织之股份有限公司，因设立登记而取得股份有限公司之法人人格，此二法人人格，不可能同一或变更。因此，有限公司依法变更组织为股份有限公司，依上述法理，变更组织前之有限公司，应为解散之登记，使其人格消灭；变更组织后之股份有限公司，应为设立之登记，使其取得人格。不经此项解散及设立之登记，绝无变更为另一公司法人之可能。观诸日本有限公司法第六十六条“股份有限公司依第六十四条之规定变更其组织者，……就股份有限公司应为解散登记，就有限公司应为第十三条第二项所定（设立登记）之登记。”第六十七条第一项“有限公司得以股东会全体股东一致之决议，变更其组织为股份有限公司。”第五项“……前条……之规定，于第一项变更组织之情形准用之“等规定，法理至为明显。在德国，关于有限公司变更组织为股份有限公司，其股份法虽未如上述日本有限公司法之明确规定，应分别为解散及设立登记，但于第三百七十九条规定“为变更组之决议后，董事应即为商业登记”（ Zugleichmit dem Umwandlungsbeschlusssind die Vorstandsmitglieder zur Eintra gung in dasHandelsregister anzumelden. ）该项商业登记，相当于我国公司法第六条规定之设立登记。依此规定可知，在德国，有限公司变更组织为股份有限公司，变更组织之有限公司等于消灭，变更组织后之股份有限公司等于新设。我国于六十九年五月九日修正前之公司法，仿上述德、日立法例、于第二十四条规定“解散之公司，除因……变更组织而解散者外，应行清算”，明定应经解散程序，第七十七条规定“公司依前条变更组织时，准用有关合并之规定”，第一百零七条规定“公司变更组织时，准用第七十七条之规定”，明定变更组织前之公司“消灭”，变更组织后之公司系“另立”，甚合法人人格始于登记完毕，终于解散登记，在此期间，既不可能与同种类或不同种类之另一公司同一人格，亦不可能变更为另一公司法人之法理。现行公司法不顾德、日二国就变更组织后之股份有限公司，均须办理设立登记之立法例及上开法理，将上列有关条文一一修改，系而于第四百十五条增设第二项，规定为应办名实不符之变更登记，殊非妥适。
次查在法律上，“具有同一法人人格”与“法人人格仍具有同一性质”，意义迥殊。前者指有完全相同之法人人格而言，事实上无此可能，２如上述。后者指法人人格虽异，但具有同一性质而言，在法理上，系属当然。否则，即不得称为法人。例如公石法第二条规定之无限公司、有限公司股份有限公司，以及合作社法规定之合作社，农会法规定之农会，渔会法规定之渔会等，其法人人格虽异，但均具有得为权义主体资格之同一性质是。本件解释理由书以“法人人格仍具有同一性质”，作为说明解释文“具有同一法人人格”之理由，非但不足以阐明变更组织前之有限公司与变更组织后之股份有限公司“具有同一法人人格”，且已明认前后二个公司，其法人人格虽异，但“仍具有同一性质”。从而变更组织前之有限公司与变更组织后之股份有限公司，何以“具有同一法人人格”，解释理由书之理由，似仍为空白。
如上所述，自然人人格之取得，系由于“出生”，法人人格之取得，系由于“设立登记”。因此，自然人与自然人或法人与法人，不可能“具有同一人格”。辨认自然人之人格是否同一，取决于是否原来出生之人；辨认法人之人格是否同一，取决于是否原来设立登记之法人。故如遇是否“具有同一法人人格”之问题发生，应不问该法人设立或变更组织之经过，是否合于法定程序，而应查证该有疑问之法人，是否原来设立登记之法人。“某一”有限公司设立登记完毕而取得有限公司之法人人格，其后变更组织为“某一”股份有限公司，无论其变更组织是否依公司法第一百零六条第四项之法定程序为之（本案之隆松泰有限公司变更组织为隆松泰工业有限公司，并非依第一百零六条规定之增资程序而变更组织，但已领得股份有限公司执照），其经依法登记而取得者，为“某一”股份有限公司之法人人格，显与原来“某一”有限公司之法人人格不同。本件解释理由书以“有限公司须先增加资本及新股东，并变更章程，办理增资登记后（注），其股东达七人以上，资本总额已达股份有限公司之最低资本额时，始得经股东全体之同意，变更其组织为股份有限公司”，作为“具有同一法人人格”之理由，显非针对是否“具有同一法人人格”之问题而为解释。
（注）有限公司变更组织为股份有限公司，并非“须先增加资本及新股东，并变更章程，办理增资登记后”，始得为之。如果先办增资之变更登记，须将原领执照缴销，换领新执照，新执照既经主管机关登给，依法即无从再凭增加资本及新股东之事实，另办变更组织之登记。
二 公司变更组织，关于前后二公司之法人人格，中外法律，均未规定为同一。德国股份法第三百八十一条规定“（有限）公司自变更组织登记完毕时起，视为（注）以股份有限公司继续存在”（Von der Ein- tragung der Umwandlung an besteht die Gesellschaft als Akti- engesellschaft weiter.）依此规定，非但不认与变更组织前之有限公司“具有同一法人人格”，且可谓系明示变更组织前之有限公司，已因变更组织而消灭，变更组织后之股份有限公司，须为上文所述第三百七十九条规定之商业登记（相当于我公司法第六条之设立登记)，始取得法人人格。惟似此前公司消灭之结果，必然害及债权人之利益，故以法律之力，将因变更组织而消灭之有限公司“视为以股份有限公司继续存在”，以确保债权人之利益。
（注）als 之字义，系“以为”、“作为”、“以……资格”、“以……地位”之意，如：als bare Munze nehmen ，直译：以某物当现币。意译：信以为真。如果照字义翻译德国股份有限公司法第三百八十一条，其译文为“（有限）公司自变更组织登记完毕时起，以股份有限公司之资格继续存在。”惟在法律德文，此种情形，则应将 als 译为“视为”，例如德国民法第一百四十二条Wird ein anfechtbares Rechtsgeschaft ange- fo.chten, so ist es als von Anfang an nichtig anzuseh-en. 应译为“得撤销之法律行为经撤销者，视为自始无效”是。––参阅国立台湾大学法律学研究所编译之“德国民法”第一百四十二条，我国民法第一百十四条第一项。再参照德国股份有限公司法第三百七十九条变更组织后之股份有限公司，应为商业登记即设立登记之规定，有限公司已经消灭，股份有限公司系另行设立，自应将 als 译为“视为”。
日本有限公司法第六十七条规定，有限公司变更组织为股份有限公司，就有限公司应为解散登记；就股份有限公司应为设立登记（准用第六十六条之结果），其系明文规定前后二公司非“具有同一法人人格”，更为明显。
我国在六十九年五月九日修正前之公司法第二十四条、第七十七条、第一百零七条规定，公司变更组织，前公司因解释而消灭，已如前述。变更组织后之股份有限公司，与已消灭之有限公司，非“具有同一法人人格”，固无论矣，即就现行公司法之规定而论，亦无将前后不同种类之二个公司，解释为“具有同一法人人格”之可能。
现行法第七十七条，就无限公司变更组织为两合公司规定“公司依前条变更组织时，准用第七十三条至第七十五条之规定”，依此规定准用第七十五条之结果，应为“因变更组织而消灭之公司，其权利义务，应由变更组织后另立之公司承受”，法律明定前公司消灭，后公司系“另立”，殊无“具有同一法人人格”之可能。
现行法第一百零七条第二项，就有限公司变更组织为股份有限公司规定“变更组织后之公司，应承担变更组织前公司之债务”，依承担债务必系第三人承担债务人之债务之法意（民法第三○○条、第三○一条），可知变更组织前之公司与变更组织后之股份有限公司，绝非“具有同一法人人格”。
三 主张公变更组织，其前后二公司“具有同一法人人格”者，法律上之理由为何，言人人殊，均无足采。
主张变更组织前之公司与变更组织后之公司，“具有同一法人人格”者，其法律上之理由为何，竟分六说之多：
（一）有谓：公司变更组织，该公司所担当之营利事业团体的社会作用并未变更，在法律上仍为同一法人而延续，因此，“具有同一法人人格”。
依公司法第一条规定，各种公司，均为营利社团。就“以营利为目的”而言，各种公司所担当之社会作用，固均属相同，即均为营利事业团体。但因无限公司、有限公司、股份有限公司，各有不同之法定组织，亦即法定型态，各具不同之法人人格，并非因其所担当之社会作用相同，而同具营利社团之一个法人人格，故不同人格之各种公司，在其原有法定组织范围内，无论如何变更组织，均不可能成为另一人格之公司法人，自不生法人人格“延续”之问题。苟依法律规定，变更组织达于另一法定组织公司之型态，并经登记为另一种类之公司者，即与另设新的公司无异，前后既非同一公司，其法人人格各别，自无“仍为同一法人而延续”之可言。参诸上述德国股份法第三百七十九条（变更组织后之公司，须经商业登记即设立登记）、第三百八十一条（须由法律拟制继续存在）之规定，日本有限公司法第六十六条、第六十七条（须分别经解散及设立登记）之规定，法理至为明显。
（二）有谓：公司变更组织，变更组织前之公司与变更组织后之公司，为同一人格之公司，实为法律之拟制，仅公司法未予明定而已。
按法律万能，原为不同之事物，可以法律之力，拟制其为相同。惟我公司法关于公司变更组织，就变更组织前之公司与变更组织后之公司，其关系如何，非但未设拟制为同一之规定，且既于第七十七条设准用第七十五条之规定，则变更组织前之公司“消灭”，变更组织后之公司系“另立”，又于第一百零七条第二项规定“变更组织后之公司，应承担变更组织前公司之债务”，等于明定变更组织后之公司，系以第三人之资格承担变更组织前公司之债务。故就现行法而言，难谓变更组织前之公司与变更组织后公司之关系，系法律拟制其“具有一法人人格”。
（三）有谓：公司变更组织，仅系组织型态变更而已，法人人格并未变更，故“具有同一法人人格”。
按无论自然人或法人，彼此之人格，绝无同一或变更之可能，已如上述。解释文用“同一法人人格”一语，实已承认有限公司与股份有限公司，为二个人格之公司，公司法第一百零七条第二项亦分别定为“变更组织前公司”与“变更组织后之公司”二者，此二公司何能“具有同一法人人格”？
次查公司法第二条规定之四种公司，有四种组织型态（模式），此种公司之组织型态，虽可变更，但其变更若已达于他种公司组织型态之程度，并经登记为他种公司者，即已取得他种公司法人人格，而非原来之公司法人。有限公司既经变更组织为股份有限公司，在逻辑上即不能谓仅系组织型态变更，而仍“具有同一法人人格”。
（四）有谓：公司变更组织，仅系内部型态变更，使合于股份有限公司之权式，其法人人格仍为原来之法人。因此，“具有同一法人人格”。
按公司法规定之各种公司，各有不同之法定组织。此种法定组织，即决定型态或模式，为公司存立之基础，此项存立基础不同，公司人格随之而异。法定组织固可变更，例如有限公司之股东，由五人增加为二十人或资本总额由一百万元增加为三百万二是。但以在该有限公司法定组织范围内之变更为限，始与公司人格不生影响。若将此种公司变更为他种公司，此种公司之存立基础与他种公司之存立基础，自不相同，法人人格，当非同一，何得谓“仍为原来之法人”。又在有限公司之法定型态内变更组织，即所谓内部型态变更，无法合于股份有限公司模式（无股份、无股东会、不得先行称为股份有限公司，是其最显著者），若已合于股份有限公司之模式，并经登记为股份有限公司，即显非原来之法人，何得谓“其法人人格仍为原来之法人”，而“具有同一法人人格”。
（五）有谓：公司变更组，系经营方式之变更，不影响公司本身之组织，因此，前后二公司“具有同一法人人格”。
按公司变更组织，系指将此种组织型态（模式）之公司，变更为他种型态（模式）之公司而言，如果公司本身之组织不变，根本即非公司变更组。例如某鞋业有限公司，原以设厂制造销售方式经营，嗣改为进货销售方式经营，显非公司法所定之变更组织，不在本案解释范围之内，无讨论之必要。至于有限公司之股东，全体同意改采股份有限公司方式经营，无论系依公司法第一百零六条第四项之法定程序为变更，抑系任意变更，祇须登记为股份有限公司，即系另一人格之公司法人，何得谓前后二公司“具有同一法人人格”。
（六）有谓：依公司法第一条规定，凡属公司，均为社团法人。因此，有限公司虽变更组织为股份有限公司，仍“具有同一法人人格”。
按公司法第一条公司为社团法人，系就公司法人之性质，明示其别于财团法人而为之规定，非谓公司法第二条规定之各种公司，为同一人格之社团法人。故依公司法关于有限公司之规定组织、登记而成立，有公司名种、所营事业、股东姓名、住所或居所等项（公司法第一○一条、第四一二条）之“某一”有限公司，与依公司司法关于股份有限公司之规定组织、登记而成立，有公司名称、所营事业、股份总额及每股金额等项（公司法第一二九条、第四一九条)之“某一”股份有限公司，各在法律上得为权义主体之资格有别，亦即法人人格各异。“某一”有限公司既依法变更组织为“某一”股份有限公司，变更组织为“某一”股份有限公司，仍“具有同一法人人格”。
以上言人人殊之法律见解，如此纷歧，且在法理上并非可采。主张如此言人人殊之意见，亦非不可者，系以美国最高法院法官，得于判决意见书之外另写“协同意见书”为依据。殊不知在美国最高法院，法官之协同意见书及反对意见书，须由法官签名，与判决意见书同时公布，有其历史及判例之依据，而在我国，所谓“协同意见书”，不但意义为何，尚未确定，且不得与解释文、解释理由书及不同意见书同时公布，自难认为于法有据之意见。
四 公司法第四百十五条第二项之变更登记，非固有意义之变更登记。在六十九年五月九日修正公司法以前，公司变更登记，系指公司设立后，已登记之事项有变更，由其负责人申请将新的事项，登记于主管机关之登记簿，代替旧的登记事项而言（公司法第十二条、第四○三条），此为法律规定固有意义之变更登记。苟非将新的事项代替该公司已登记之旧的事项，虽名为变更登记，实非固有意义之变更登记。有限公司登记之事项，规定于公司法第四百十二条第一项，其中主要者为第一百零一条公司章程应载明之事项，如公司名称、所营事业、股东姓名、住所或居所、资本总额及各股东出资额等是。而有限公司变更组织为另一法人人格之股份有限公司，既非上列原有限公司已登记之事项有变更，自非办理固有意义之变更登记可以济事。现行公司法第四百十五条第二项，系一顾德、日二国就变更组织后之股份有限公司应办设立登记之立法例及一般法理，采取公司法学者之见解，“认为以变更登记代替解散登记及设立登记，较为便捷，且符合法律承认变更组织之本旨。此一见解已于民国六十九年修正时，获得承认。故依修正后之公司法，公司变更组织，仅须申请变更登记，无须同时分别办理解散登记与设立登记之双重程序”（施智谋先生著公司法第四一页），而增设应办变更登记之规定，并非妥适之修正，已于上文论及。此项变更登记，实质上系“代替解散登记及设立登记”之登记。换言之，变更组织前之公司，实质上仍系解散；变更组织后之公司，实质上系属设立，仅以变更登记一种程序代替以往之二种程序而已，变更组织后之公司，于办毕登记，领得执照后，始取得新的法人人格，与固有意义之变更登记，显然名同实异（注）。
（注）此种名同实异之法律用语，极为常见，例如民法第九十二条之“撤销”与同法第八三六条之“撤销”；民事诉讼法第二十五条之“本案”与同法第一八八条之“本案”；民事诉讼法第一八四条之“释明”与司法院大法官会议释字第一五六号之“释明”；刑事诉讼法第三○三条之“不受理”与司法院大法官会议法第四条第二项之“不受理”，均系名同实异是。再就变更登记之效力言，固有意义之变更登记，对于不为登记者，依公司法第十二条规定，仅不得以其变更之事项对抗第三人而已，仍生变更之效力。公司法第四百十五条第二项规定之变更登记，如不为登记，根本不生变更为股份有限公司之效力。从而，二者名同实异，尤为显然。
五 有限公司之不动产权利因变更组织变更为股份有限公司名义，系权利主体之变更，非权利人名称之变更。
“某一”有限公司变更组织为“某一”股份有限公司，既因公司种类不同，复因设立登记有别，法人人格自不相同。不因其名称仍为“某一”，即谓系“具有同一法人人格”。故“某一”有限公司之不动产权利，变更为“某一”股份有限公司名义，系权利主体之变更，而非该公司名称之变更，依土地登记规则第七十五条、第一百零二条规定，应办理所有权变更登记或他项权利变更登记。此与“某一”有限公司之名称变更为“某乙”有限公司，该公司之不动产权利，仅应依同规则第一百十四条规定，申办更名登记之情形，迥不相同。
有谓：依公司法第二条第二项规定，公司名称，应标明公司之种类，故公司种类系公司名称之部分，公司变更组织其种类既经改变，名称自须改变，因此公司变更组织后之不动产权利，系申办更名登记云云。按得为权主体之自然人及法人，均有对外代表之符号，此项符号，在自然人称为姓名，在法人称为名称。土地登记规则第一百十四条所称权利人之姓名有变更，系指自然人依姓名条例第五条、第六条、第七条、第八条规定之改姓、改名、更改姓名、本名之更正等情形而言。同条所称权利人之名称有变更，依同一法意，当系指法人或依习惯得为不动产权利之主体，经变更组织为“某一”股份有限公司，系另一权利主体，自非权利人名称之变更，何能以公司种类系公司名称一部，即谓公司变更组织，名称随之改变，原公司之不动产权利，系申办更名登记。盖此理如属可通，则不论何种公司，依其股东之同意，任意改组为他种公司，公司名称，当然改变，有关前公司不动产权利之移转，亦均可不变契税而申办更名登记矣。公司法第二条第二项规定，公司名称应标明公司之种类，意在使人明了其为何种公司，进而可以辨认其股东系负如何之责任，以维交易之安全。非谓在法律上公司种类必系公司名称之一部分。此观公司法第三百八十六条第一项第一款，第四百三十五条第一项第一款之规定，可知公司种类与公司名称在法律上之意义有别，不；得概谓公司种类系公司名称之一部分，据此即断定有限公司变更组织为股份有限公司，就其不动产权利之变更，系申办更名登记。
六 在“具有同一法人人格”之前提下，系不可能发生契税问题，而非“并非该条所定应申报纳税之范围”。若系二个权利主体，依法应课征契税。
按契税之征收，以有不动产权利由他权利主体设定或移转于此权利主体之事实存在为前提，权利主体如为同一，不可能发生权利设定或移转之事车，无课征契税之可能。有二权利主体，并有设定或移转不动产权利之事实，而不合于契税条例第二条第一项应申报缴纳契税之规定者，如因继承而取得之不动产所有权或因土地所有人设定而取得之地上权等，系“并非该条所定应申报纳税之范围”。“某一”有限公司所有之不动产，其权利主体为“某一”有限公司所有之不动产，其权利主体为“某一”有限公司，嗣该公司变更组织为“某一”股份有限公司，该二公司如果在法律上确系“具有同一法人人格”，绝无自己设定或移转不动产权利与自己之可能，从而亦不可能发生契税问题。惟如上文所述，辨认法人人格是否同一，应取决于是否原来设立登记之法人，而不问其设立或变更组织之经过是否合于法定程序。有限公司变更组织为股份有限公司，经办毕登记后，所取得者为股份有限公司之法人人格，与原有限公司之法人人格，显非同一，在法律上系二个不同之权利义务主体。变更组织前有限公司之权利义务，非当然由变更组织后股份有限公司享受或负担，为确保原有限公司之债权人利益起见，公司法第一百零七条第二项特设“变更组织后之公司，应承担变更组织前公司庂债务”之规定。此项规定，与第七十七条准用第七十五条而得之关于“因变更组织而消灭之公司，其义务应由变更组织后另立之公司承受”部分之规定，法理相同。从第一百零七条第二项之反面观之，可知变更组织后之股份有限公司，非当然享受变更组织前有限公司之权利。故变更组织前有限公司之不动产权利，欲变更为变更组织后之股份有限公司享有，除移转登记外，别无他途。至于移转登记之原因，无论为有偿（买卖）或无偿（赠与），依契税条例第二条规定，均应课征契税。本件解释理由书，将权利主体变更与更名，不加区别，遽认“并非该条所定应申报纳税之范围”，就现行公司法而言，难谓适当。
七 公司变更组织，若基于经济政策上之原因，有将前公司视为以变更组织后之公司继续存在之必要，应由法律明文规定。
有限公司变更组织为股份有限公司，前后二公司之法人人格，在法律上不可能为同一，中外法律，亦未规定为同一，有如上述。因此，在经济学观点上，可能遭遇下列困难；（一）前公司应经清算程序，（二）在完成变更组织程序前，公司难于继续经营，（三）前公司之不动产权利移转于后公司，应缴纳契税，（四）前公司债权人之权利，欠缺保护。上列第（一）项困难，六十九年五月九日修正前之公司法第二十四条，设有除外之规定，问题已经解决。第（四）项困难，依修正前公司法第一百零七条准用第七十七条、第七十五条之规定，亦不成为问题。尚待解决者，为第（二）（三）项之困难问题，在经济政策上，如果有将变更组织前公司，视为以变更组织后之之公司继续存在之必要，似应参考上述德、日立法例，一面恢复修正前公司法第二十四条、第一百零七条之规定，一面增设“变更组织前之公司，自变更组织登记完毕时起，于变更组织之目的范围内，视为以变更组织后之公司继续存在”之规定，即无上列各项困难问题发生。
八 解释文及解释理由书
本件系由监察院声请解释之案件，其来函“主旨”载明：“行政法院引用财税主管机关对契税条例未规定应课征契税之事项，以行政命令变更法律之函令，使人民缴税，据以判决人民败诉，司法机关亦据以裁定罚锾，是否有违租税法定主义，并与宪法有所抵触，函请惠予解释”等语，并未说明监察院系就行使同意、弹劾、纠举、纠正、审计等法定职权中之何项职权，而须声请解释，于法言法，已在不得声请解释之列。且就来函所叙：隆松泰有限公司变更组织为隆松泰工业股份有限公司，于领得公司执照后，申请将有限公司之房屋变更为股份有限公司所有，税捐机关认为为应课征契税，移送法院裁定罚锾确定，又经诉愿、再诉愿、行政诉讼，行政法院引据“财政部六二、八、三台财税字三五八六九号函释，驳回其诉，该公司负责人乃向本院陈诉，指责行政法院引用财税主管机关对契税条例未规定应课征契税之事项，以行政命令解释法律，使人民缴税，据以判令败诉，而司法机关亦据以裁定罚锾，均属违法，严重损害其权权益云云”等语观之，陈诉人隆松泰工业股份有限公司仅系指摘行政法院及司法机关之裁判“均属违法”，而非指控行政法院某评事或法院某推事有应受弹劾之违法失职之“行为”。按法院之裁判是否违法，不在监察法第一条所定监察权行使之范围。此种中央机关非就其职权上之事项声请解释，无论依司法院大法官会议法第四条第一项第一款或第七条之规定，均在不应受理或不予解释之列。
如果本件亦得为实体之解释，则应针对上开监察院函请解释之主旨，即法院（包括行政法院）以财政部关于前公司因变更组织而移转不动产归后公司所有，应课征契税之函释，为裁判之依据，“是否有违租税法定主义，并与宪法有所抵触”而为解释。兹依此项主旨，试拟解释理由书如左：
解释文
公司法规定之四种公司，其存主基础之法定组织不同，人格各异，无同一或变更之可能。有限公司变更组织为股份有限公司，前后二公司之人格，自非同一。故公司法第一百零七条第二项有明定“变更组织后之公司，应承担变更组织前公司之债务”，以确保前公司债权人利益之必要。至变更组织前公司之权利，如何归属，法无明文，难谓当然属于变更组织后之公司享有。除法律另设规定外，变更组织前有限公司之不动产，移归变更组织后之股份有限公司，财税主管机关阐释，应课征契税，法院裁判，认为于法有据，不生以行命令变更法律而违法课税之问题。
解释理由书
按公司法第二条第一项规定之无限公司、有限公司、两合公司、股份有限公司，其存立基础之法定组织不同，人格各异，无同一或变更之可能。无限公司变更组织为两合公司，依公司法第七十七条、第七十五条规定，变更组织前之公司消灭，其权利义务由变更组织后另立之公司承受，前后二公司，人格不同，法明意显。此种公司变更组织，现行公司第四百零三条，虽改为应办更登记，但变更组织后之公司，既系另立之公司，自显非应办同法第十二条、第四百零三条所定之变更登记，车系应办代替解散登记及设立登记之登记，不因改办名为变更登记之登记，即得谓前后二公司之人格为同一。同理，有限公司变更组织为股份有限公司，前后二公司之人格，自亦非同一，不因同法第四百十五条第二项规定，改为应办变更登记，而得谓为仍系原公司。故公司法第一百零七条第二项有明定“变更组织后之公司，应承担变更组织前公司之债务”，以确保前公司债权人利益之必要。至变更组织前公司之权利，如何归属，法无明文，与无限公司变更组织为两合公司，法律明定其权利由变更组织后另立之两合公司承受之情形有别，尤难谓为当然属于变更组织后，另立之股份有限公司享有。除法律另设规定外，变更组织前有限公司之不动产，无论以有偿（买卖)或无偿（赠与）方式，移转变更组织后之股份有限公司，均系不动产权利主体之变更，非仅公司名称之变更，此与不变更公司种类，而更改公司名称，得依土地登记规则第一百十四条规定，申办更名登记之情形有间。财税主管机关阐释，应课征契税，法院裁判，认为于法有据，不生以行政命令变更法律而违法课说之问题。
院长 黄少谷

监察院函
受文者：司法院
副 本：本院司法委员会
收受者
主 旨：行政法院引用财税主管机关对契税条例未规定应课征契税之事项，以行政命令变更法律之函令，使人民（法人）缴税，据以判决人民（法人）败诉，司法机关亦裁定罚锾，是否有违租税法定主义，并与宪法有所抵触，函请惠予解释见复。
说 明：一 隆0泰工业股份有限公司设嘉义县，系隆0泰食品有限公司股东，谢0钟（陈诉人）及妻黄0美于六十四、十二、二十九为挽留公司职员，以分配红利作奖金，协议同意将其部分股份分别暂时过户与李0旺、李0玉秀、李0山、李0文质、黄0金钗连同陈诉人夫妇股东计七人，资本总额新台币九七○万元不变，既非买卖，亦非赠与，仅股东人数合于设立股份有限公司条件，决定将原“有限公司”变更为“股份有限公司”。六十五、二、十三向嘉义县政府申请营利事业设立登记，经该府于同年月十七日核准颁发，同日注销原隆0泰食品有限公司营利事业登记，申请变更组织及工厂登记，亦分别于六十五、六八月由经济部发给工厂登记证及公司执照有案。嗣嘉义县税捐处基于该公司登记资料，发现有匿报契税情事，当公司于六十五年三月间持改组设立之股份有限公司执照向该处以口头申请将原有限公司名义之房屋变更为股份有限公司，该处即以未缴纳契税，无从办理变更名义，嘱速缴契税，逾期未缴，该处乃据房屋税经办人六十五年四月三日签报核属违章漏税，通知申辩，并以六十五、五、十一嘉税贰字一七九七八号函，限报契税该公司虽经申辩，该处以该公司变更组织，概括承受原有限公司之不动产，不依契税条例第十六条规定申报契税，遂依同条例第二十六条规定，于六十七年八月廿四日以嘉税法字四四○九七号移案书，送请嘉义地院，裁定处以罚锾。其间曾经抗告后发回一次，第二次抗告，则遭驳回。驳回理由乃系采据财政部（六八）、（六二）台财税字三一六五九、三五八六九号两函之释示，因不得再抗告而告确定。
二 嘉义县税捐处处分陈诉人补征契税，陈诉人不服上项处分，经向台湾省政府及财政部诉愿、再诉愿，均遭驳回，嗣向行攻法院提起行政诉讼，经该院以：“按契税系行为税，不动产一经移转，纳税义务即已发生，并不以是依法登记取得为要件，复按公司改组，由有限公司变更为股份有限公司，依公司法第一○七条及第七七条准用合并规定，原有限公司因变更组织而消灭，应为办理解散登记，其权利义务，由变更组织后新设立股份有限公司承受，自应依法核课契税及土地增值税，前经财政部六二、八、三台财税字三五八六九号函释”，驳回其诉，该公司负责人乃向本院陈诉，指责行政法院引用财税主管机閞对契税条例未规定应课征契税之事项，以行政命令解释法律，使人民（法人）缴税，据以判令败诉，而司法机关亦据以裁定罚锾均属违法，严重损害其权益云云。
三 按租税法定主义为现代民主法治国家基本准则之一、凡人民之纳税义务必须以法律定之，我国宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务”，因此行政命令必须有其法律依据始得向人民课税，否则人民即无纳税之义务。本件隆松泰工业股份有限公司系隆松泰食品有限公司变更组织而来，并以现金给付股款，亦乏承受不动产之书面契约，即与现行契税条例第二条：“不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割或因占有而取得所有权者，均购用公定契纸，申报缴纳契税。但在开微土地增值税区域之之土地，免征契税”，及第十六条：“纳税义务人应于不动产买卖、承典、交换、赠与、分割契约成立之日起，或因占有而依法申请为所有人之日起三十日内，填具契税申报书表检同产权契约书状凭证，向当地主管稽征机关申报契税”。“不动产移转发生纠纷时，其申报契税之起算日期，应以法院判决确定日为准”等有关规定之要件不合。而财政（六二）台财税字第三五八六九号函释：“（二）原有限公司权利义务，依公司法规定，既由新设立之股份有限公司承受，并免办清算，自可免办营利事业所得税申报，惟仍应依照营利事业登记规则，分别申请注销及设立登记”与台南高分院（六七）财抗字四○○号刑事裁定所谓“第查契税条例第十六条……而言，抗告人是否真有承受……之不动产，以及……究属何种契约行为……”等情互观，本件所课之契税法无明文规定，事至了然。
四 查财政部五九台财税字第二一○二五号通知“有限公司改组为股份有限公司，认系内部组织之变更，其法人人格应延续，免予课征土地增值税”，尚不失为公平之释示，但（六二）台财税字三五八六九号函却变易其说，显属主管财税机关以行政命令变更法律，增加人民税负，而行政法院竟引用财税主管机关并无法律依据之行政命令，判决陈诉人败诉，司法机关亦据以裁定罚锾、补征，似均属有违租税法定主义之原则。行政法院不究明财税机关之前开函释，有无抵触宪法及逾越立法授权之处，率尔引用，洵与宪法规定人民依法律纳税之旨不合，若财税机关为适应当前财经情势，必须增加税收，允宜依法定程序提请修改法律，用符法治体制，今财政部任意以命令变更法律，司法，税捐机关分别据以裁罚，补征、行政法院复引据是项违法之函释判决陈诉人败诉，此一确定判决，显属不法损害人民财产权益。
五 综上所述，行政法院对契税条例未规定应课征契税之事项，能否引据财税主管机关以行政命令变更法律之违法函令，判决人民败诉，使人民缴税，不无疑义，本院所持见解既与行政法院及行政机关各殊，并涉及宪法解释与人民权益关系至巨，爰依法请贵院大法官会议解释见复。
六 本案依照本年一月十七日本院第一千六百十一次会议决议办理。

公司法 第 106 条 ( 69.05.09 )